外购商誉会计处理探析

夏晓忠

关键词：外购商誉  会计处理  探析

一、外购商誉

（一）外购商誉概述

外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉;是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正差额和负差额。外购商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。

根据现行企业会计准则，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，就应该来进行商业的确认。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，并不能由于没发生减值就不进行减值测试。按国际会计惯例，只有外购的商誉才能确认入账，也就是只有企业在合并的时候才能进行入账。

（二）外购商誉会计处理方法

1、直接冲销法

在直接冲销法下肯定了外购商誉是企业在兼并和收购过程中客观存在的，却不赞成单独的在财务报表上反映企业的商誉，却赞同在准备金账户中将外购商誉进行直接的冲销，这样主要是因为只有直接的冲销外购商誉，才会与企业账户中不包括固定商誉的惯例相一致。外购商誉如果被作为一项资产来看待，却不对固有商誉进行确认，在企业的资产负债表中就不能全部反映出商誉，反映出来的仅仅是收购企业未被冲销外购商誉的部分，显然这并不能全面反映出企业的资产负债情况。选择直接冲销法的另外一个原因是，外购商誉不仅仅是企业不可单独分离的无形资产，也是一种由于特定资产交易所产生的价值差额，对于正商誉来说，由于资本交易导致的价值差额从本质上可以反映出收购企业的资本损失，冲销准备金账户是正确的处理方法。

然而直接冲销法也有着一些不足之处，首先，直接冲销外购商誉之后，由于商誉会原因会将以净资产为主要依据的业绩比率或资本报酬率都会被独立在净资产之外，容易导致价值虚增的问题，因此也就不能客观的反映出企业实际的经营情况;其次在直接冲销法下企业外购的商誉需要从准备金账户中直接进行冲销，在净资产中并不包括商誉在内，管理者就不能负责商誉投资的商誉率;再次采用这种方法会减少企业的相关权益，一些人会认为收购会减少净值，但实际上净值却是增加的。

2、分期摊销法

外购商誉在在分析摊销法下属于是企业的一项无形资产，通过损益账户可以在预期收益期内或者相关规定年限内进行规范性的摊销，在未来的各个期间内的收入来冲减。选择分期摊销法进行外购商誉会计处理的理由是因为外购商誉虽然是无形的，但是也是客观存在的，收购企业在收购的过程中，为了获得未来较大的盈利能力，在收购价格中就包括了外购商誉的价格，因此这就与为购置固定资产的支出相一致。虽然商誉代表购买未来的收益，然而随着市场竞争环境的变化，被收购企业的盈利能力并不能保持不变，如果商誉日渐下降，在确认外购商誉之后，应该在法定年限或是受益期进行分期摊销。同时外购商誉采用分期摊销方法是由于科学技术的日益创新，企业之间的竞争也越来越激烈，企业赚取超额利润的能力却很难提高，在坚持谨慎原则下，必须将外购商誉进行摊销直至为零。

分期摊销方法的弊端主要体现在以下几个方面：一方面外购商誉并没有年限的限制，代表的价值与其他资产也有不同，在产生较大收益的同时，并不会耗费外购商誉，然而将外购商誉按年进行摊销却重点考虑到价值的不断减少，却没有充分考虑到其他因素;另一方面在预计受益期内或法定年限内摊销外购商誉是不可学的，是很难估计外购商誉的寿命，估计出的年限也是很难测量的，因此摊销的年限也是不可确定的。

3、永久保留法

永久保留法下外购商誉是一个有价值的无形资产，将外购商誉确认为无形资产，并保留在账目上，主要的原因是外购商誉是为了获得超额的利润，存在超额利润，就会存在外购商誉。外购商誉在有续期间内，为了维持商誉的价值会支付不同代价和方法，都应该将支出一起资本化，由于企业与商誉之间的关系比较紧密，如果企业在生产经营过程中，商誉就会随着企业而存在。商誉的价值也会随着企业经营效益的提高而提高，如果不进行摊销就会造成双重计量。这些支出都应该，其资本化，商誉与企业整体密切联系，只要企业仍在经营，则其商誉是永续存在的。商誉的价值在企业经营过程中可能会有所增加，不摊销可以有效避免双重计量。

永久保留法下忽略了商誉会随着时间的变化而变化的，市场竞争是客观存在的，外购商誉的主要因素，例如良好的客户基础、优越的地理位置、良好的信誉、重要的人事关系，都会随着环境的变化而变化，因此这种方法就不符合会计稳健性的原则。

二、选择外购商誉会计处理方法

（一）被购企业属于独立经营的经济实体

在企业被并购之后，企业对被并购企业的人员、资产、经营方式和风格并没有过多的干预，在这种情况下被并购企业的商誉是可以为企业带来一定经济价值的，合并企业的资产可以得到进一步的确认。在受益期内，商誉在账面上是进行保留还是进行摊销，主要是按照外购商誉的构成或是并购企业的主要动机来确定。如果外购商誉主要由垄断地位、有利地理位置、知名品牌、政府扶持组成，并购企业的主要目的是获取以上资源，这时外购商誉既可以在账面中永久的保留，其中主要原因在于上述因素并不会改变并购企业的自主经营，因此可以采用定期减值测试或永久保留的方法進行会计处理。如果外购商誉的价值在并购企业的良好社会关系、生产技术等方面上时，这些因素会直接影响企业的超额盈利能力，同时随着同行业市场竞争压力的不断提高，显然采用永久保留方法处理外购商誉是不科学的，需要进行定期的减值测试。

（二）被并购企业不具备经济主体地位

由于商誉是有一定的整体依附性，是不能单独脱离企业而存在的，改变任何被购企业的任何一个方面都会对商誉的经济价值产生较大的影响，如果并购企业不具备独立的经济实体地位，外购商誉也就失去了存在的意义。因此当并购之后，被购企业得到了重组和拆分，或是对生产经营人员进行了大幅度的调整，这就导致被购企业不能按照原有的方式进行经营，因此应该立即注销外购商誉。在这种经济环境下，虽然企业依然存着较多的未入账的资源优势，但是却无法检验这些资源优势能否为企业创造出较多的超额利润，其中的不确定性较高，因此从稳健性的角度来看，应该立即注销外购商誉。

三、完善外购商誉会计处理方法的建议

（一）提高测评公允价值的质量

在新会计准则中较大的变化是采用公允价值计量来替代历史成本计量，外购商誉也需要采用公允价值进行计量，因此确认外购商誉的基本前提是对公允价值进行合理的确定。企业既要进行自行评估，还要聘请专业的机构进行科学的评估，经过多方面的比较后来确定最终的公允价值。我国要大力推动资产评估行业的快速发展，出台完善的评估准则，提升评估人员的职业素质水平，这样可以提高测评公允价值的质量，完善外购商誉的会计处理方法。

（二）深入研究外购商誉会计理论

从实际情况来看，我国一些企业对外购商誉的认识还处于初始阶段，还未进行深入的研究，因此需要对外购商誉的会计理论进行深入的研究，重点研究外购商誉的性质、含义、确认、信息披露等问题，从实际外购商誉会计处理中总结经验，用理论来指导实践，努力做到理论联系实际，提高外购商誉会计处理的科学性。

（三）提高监督管理外购商誉信息的力度

在新会计准则下，外购商誉采用公允价值计量会受到一些人为因素的影响，特别是估计未来现金流量现值方面，具备较大的不确定性，也就加大了人为操纵利润的空间，同时将负商誉直接记入当期损益的方法会直接影响到会计信息。虽然在新会计准则下对公允价值计量进行了较大的改进，但是要避免钻法律空子的问题出现，就要加快完善监督管理体系，加强企业的内部控制制度，注重对评估师和会计师的审计，提高外购商誉会计信息的真实可靠性。

四、结束语

综上所述，不同企业的外购商誉处理方法有着明显的不同，因此企业要从实际情况出发，选择科学合理的外购商誉会计处理方法，积极采用科学的方法来完善外购商誉会计处理方法，这样才能促进企业得到健康稳定的发展。

参考文献

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