浅析合并财务报表中的特殊调整

梁明伟

[摘 要]企业集团的合并财务报表历来就是集团财务及会计师事务所审计的主要工作内容之一。笔者结合多年在会计师事务所的执业经验，就合并财务报表中的一些特殊调整予以解析。文章首先介绍我国财务报表合并的实体理论内涵，其次介绍会计主体假设的内容以及如何深刻领会会计主体假设理论，最后基于当前经济业态背景对市场主体内涵进行剖析，对实务中常见的三类经济业务及交易合并财务报表时的特殊调整予以分析，以期为会计审计实务工作提供参考。

[关键词]合并报表;会计主体;特殊调整

[中图分类号]F275

1 我国合并财务报表的理论依据

合并财务报表，是指反映母公司和其所控制的全部子公司及其他主体形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。目前，世界各国采用的财务报表合并理论主要有实体理论、母公司理论以及所有权理论三种，而国际财务报告准则和我国企业会计准则主要采用的是实体理论。

实体理论认为，合并财务报表是企业集团母公司及各成员单位所构成的经济联合体的财务报表，它强调的是企业集团中所有成员单位所构成的非法律意义上的经济实体，合并抵消的基本原则，即合并集团母公司及其所控制的子公司及其他主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目基础上，抵消母公司对子公司及其他主体的内部交易的影响而形成合并财务报表。

2 会计主体内涵及特殊调整

2.1 会计主体的内涵

根据会计主体假设理论，会计主体是指财务会计为之服务的特定单位。正如著名会计学家葛家澍所述，会计信息系统所加工的数据、所报告的信息，不是任意范围的，而是要严格限定在某一个具有独立性或相对独立地位的单位或主体之内，会计信息系统所接受和所处理的数据以及所报告的信息，都不应该超出这些单位的界限。一般而言，会计主体可以是：①政府机关部门、各类社会团体及事业单位;②公司法界定的有限公司及股份有限公司;③没有法人资格的分公司及办事处等分支机构、合伙企业等。文章所需要研究分析的会计主体即是由母公司、控股子公司及其他成员单位所组成的企业集团。

2.2 特殊行业及业务下的合并调整

必须明确合并财务报表的编制目的是客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果及现金流量，合并财务报表是在纳入合并范围的个别财务报表汇总基础上抵消内部交易及增加特殊调整而生成。企业会计准则讲解中对各类内部交易的抵消调整有所列举，但抵消调整并不是一成不变的，实际工作中需要结合会计主体整体概念及交易实质加以考虑，并做特殊调整。正如《〈企业会计准则第33号——合并财务报表〉应用指南（2014年修订）》指出：“在编制合并财务报表时，……另外，对于某些特殊交易，如果在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。”比如：BOT业务模式下在建设期阶段时的特殊调整;将外部借款转借给成员单位做固定资产投资等资本化利息特殊调整;内部销售未实现收益对递延所得税影响的特殊调整等。

3 解析合并财务报表中的特殊调整事项

3.1 BOT业务模式下在建设期阶段时的特殊调整

实务中，BOT项目公司通常情况下是不具备建造施工资质，而通常做法是，项目公司将主要工程分包给集团母公司或其他子公司，而将其他次要工程分包给没有关联关系的第三方施工企业来进行建设施工。从合并财务报表角度来看，BOT项目公司分包所建的基础设施的所有权属于地方政府或其授权机构，而不是项目公司自己的固定资产，当然也不是企业集团自己的固定资产，企业集团及项目公司通过在建设期提供基础设施的建造服务，以及建成后投入使用而提供运营管理服务，即建设期取得建造施工服务收入（适用于现行企业会计准则——建造合同），运营期取得运营管理服务收入（若收入金额是固定的，则作为金融资产核算;若收入金额是不固定的，则作为无形资产——特许经营权核算）。在建设期内的合并报表比较特殊，在集团内部建设的情况下，总体应当体现为企业集团为政府提供一项建造服务，并按照建造合同准则确认收入及结转成本。

举例说明：甲公司具有建设工程资质，甲公司与佛山市政府签订某污水处理项目特许经营权协议，乙公司为甲公司成立的控股子公司，专门负责该污水处理项目的前期建设及后期运营。乙公司将该BOT项目的主要设备及设施建设（含安装）总包给甲公司，合同总价款暂定为人民币20000万元。甲公司在该项目建设期内按完工百分比法确认收入，2017年确认营业收入10000万元，营业成本8000万元，营业毛利2000万元。账务处理上，乙公司将购买的相关设备作为在建工程核算。

根据合并财务报表的编制程序，甲公司在编制2017年的合并报表时，会计分录会抵消甲公司的营业收入10000万元，营业成本8000万元，而营业毛利2000万元是未实现内部损益，将抵消乙公司报表中的在建工程。 即，借：营业收入10000万元，贷：营业成本8000万元、在建工程2000万元。

在编制并上述抵消分录后，甲公司和乙公司共同组成为合并财务报表的会计主体，该合并报表反映的实质是该会计主体向政府方提供了建造服务，在建设期内应根据工程完工百分比进度，再结合公允价值的原则对营业收入及成本进行计量和确认。假若该行业销售成本率为70%，则合并报表中反映的营业收入=8000÷70%=11428.57万元，特殊调整分录为：借：营业成本8000万元、在建工程3428.57万元，贷：营业收入11428.57万元。假若行业销售成本率为80%，则正好把上述内部合并抵消分录重新调整回来即可。经过这样的特殊调整后，企业集团作为一个会计主体，合并财务报表才得到合理反映。

3.2 集团内部转借款利息支付资本化金额的特殊调整

从合并财务报表的角度来看，母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，基于实质重于形式原则以及合并报表实体理论，资本化条件的利息支付的抵消调整应该正确、完整反映出企业集团作为一个会计主体整体经济业务的实质。具体而言，要区分几种情况来分析内部借款利息资本化的抵消調整问题：

第一，集团母公司甲本身没有银行借款，而将资金通过银行委贷或者直接借给子公司乙，乙将其用于建造自用固定资产，乙将支付的利息予以资本化处理，甲将收取的利息收入计入其他业务收入。这种情况下，合并报表的会计主体企业集团，相当于以自有资金建设固定资产。合并报表抵消分录：子公司乙账面上已资本化的利息应与集团母公司甲账面上的其他业务收入相抵消，借：其他业务收入——利息收入，贷：在建公司——利息支出。

第二，集团母公司甲有银行借款，但不是指定用途的专项借款，其将资金通过银行委贷或者直接借给子公司乙，乙将其用于建造自用固定资产，乙将支付的利息予以资本化处理，甲将收取的利息收入计入其他业务收入。这种情况下，合并报表的会计主体企业集团，相当于用自有资金或者一般借款建设固定资产。就整个集团而言，由于没有指定用途，故无法证明甲的银行借款与乙的在建固定资产支出金额存在对应关系。故合并抵消分录与第一种情况相同。

第三，在集团母公司甲有专项借款，如果甲通过新设子公司丙来承载建设该项固定资产，由于丙使用实收资本金来建设固定资产，丙账面没有借款费用资本化，而甲账面没有可以资本化的在建固定资产，故甲账面也没有将专项借款利息资本化，但是，在集团层面实质是发生了专项借款和应资本化利息，应当补充计算借款费用资本化。合并报表抵消调整：借：在建工程——利息支出，贷：财务费用——利息支出。

3.3 内部销售未实现收益对递延所得税影响的特殊调整

当存在集团母子公司之间或子公司之间内部销售并未正在实现的收益时，合并资产负债表账面资产或负债价值与相关公司个别资产负债表的价值存在未实现收益金额差异，即导致会计账面有关资产、负债金额与该资产及债务所属纳税主体计税基础的不同，因此，应当确认该暂时性差异的所得税影响。在完成内部交易抵消分录后，应增加特别调整分录（本质不是内部抵消分录），借记递延所得税资产，贷记所得税费用。而当内部交易结算未实现内部交易损失时，为应纳税暂时性差异，借记所得税费用，贷记递延所得税负债。

调整金额的计算原则，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三条规定，“……（五）因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，……”而没有明確当交易的双方企业所得税税率不同时如何计算，但基于暂时性差异产生的原因，所得税费用的计算税率是按照内部交易中买方公司的企业所得税税率执行，即每一期期末合并财务报表时，区分交易双方公司的不同，分别就内部交易累计未实现收益的期末金额，乘以各资产买方公司所适用的企业所得税税率，作为递延所得税资产或递延所得税负债，以及所得税费用的特别调整金额的计算依据。

4 结 论

总而言之，合并财务报表的编制主体是集团母公司、合并子公司及其他合并成员单位组成的一个综合体，要判断财务报表合并是否正确、是否合理、是否多抵消或者少抵消等，只需要我们从一个综合体的视角来审视各项资产、各项负债、各项所有者权益、各项收入、各项成本费用及净利润及各项现金流量等，便能让我们在编制合并财务报表时“万变不离其宗”，做到既忠实遵守企业会计准则，又能根据各类经济业务及交易灵活运用企业会计准则指导实务工作。

参考文献：

[1]财政部会计司.企业会计准则第33号——合并财务报表[M].北京：经济科学出版社，2014.

[2]中国注册会计师协会.会计 CPA[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[3]瑞华会计师事务所.上市公司执行企业会计准则重点难点案例解析[M].北京：中国财政经济出版社，2019.