非经常性损益信息披露的国际比较与建议

摘 要：证监会自1999年首次在损益项目的披露上引入“非经常性损益”概念以来，分别在2001年、2004年、2007年和2008年对非经常性损益的相关规定进行了修订，我国会计学者对非经常性损益的信息披露问题给予了广泛关注。其中，非经常性损益的定义、归类及确认问题和非经常性损益如何进行列报和披露问题始终是关注的焦点。本文通过非经常性损益的国际比较，针对我国非经常性损益的信息披露提出一些建议。

关键词：非经常性损益；信息披露；国际比较；完善

一、引言

企业利润信息为包括政府监管部门和广大投资者在内的会计信息使用者所重点关注，利润信息不仅体现了企业的经营成果与业绩好坏，同时也是依据其进行相关决策的重要依据。企业利润来源按照“是否正常经营业务产生”与“是否性质特殊、具有偶发性”可以分为“经常性损益”和“非经常性损益”两大类。随着经营活动的日益多样化和收益来源的日益多元化，非经常性损益对利润机构产生了一定的影响。例如周勤业、周长青（2005），许静文（2009）等研究发现上市公司的盈利质量一定程度上受到非经常性损益的影响。因此，非经常性损益的分类界定、列报和披露问题值得被重新审视。

我国对非经常性损益的现行规定是2008年修订完成的21项具体项目（见证监发[2008]43号文件），而我国财政部会计准则委员会尚未制定任何针对非经常损益的会计准则。从定义方式上来看，采取的是列举法的方式，对非经常性损益的界定标准缺乏原则性描述。这就导致了上市公司容易利用对概念的理解和职业判断进行对利润的操纵。本文试图通过非经常性损益的国际比较，针对我国非经常性损益的含义、项目界定和信息披露提出一些完善和发展建议。

二、非经常性损益含义与项目界定的国际比较

在非经常性损益含义与项目的界定上，各国的规定不尽相同。非经常性损益含义的界定不同，相应的非经常性损益的具体项目也就不同，同时对企业盈余信息的影响也就存在差异。

（1）美国对非经常性损益的相关规定

1973年，美国会计原则委员会发布了第30号意见书（APB 30），提出了非常项目，并界定所谓非常项目是指，1.在性质上必须是异常的，即与主体的正常和典型活动明显不相关或者只是偶尔相关的交易或事项。2.在发生频率上必须是不经常发生的，即根据主体经营环境，在可预见的未来不会再次发生的事项或交易。必须同时满足上述两个条件的交易或事项才可以界定为非常项目，假如只满足条件之一则只能称为异常或偶发性项目。

可以看到，非常项目的界定中的重点问题是判断是否存在异常性和低发生频率性，而这种判断在实务操作中具有高难度性和高不确定性。于是，2015年FASB发布了《取消非常项目以简化收益表列报（征求意见稿）》，意见稿中主要讨论了非常项目的取消，这一变动降低了会计人员在划分非常项目上的不确定性。

（2）国际会计准则对非经常性损益的相关规定

2005年，国际会计准则委员会（IASB）修订了IAS8准则，删除了非常项目的概念。IASB认为，由正常经营风险而产生的非常项目不应成为在收益表中单独列报的充分理由，将非常项目的概念予以取消。但是，对不属于企业日常活动的某些特殊项目还是要求在报告中单独披露。

由此可见，目前美国会计准则委员会与国际会计准则委员会对非常项目的规定一致化，同时也是出于降低因为项目归类划分引起的信息不确定性而做的修订与完善。

（3）我国对非经常性损益的相关规定

我国有关非经常性损益含义、界定与信息披露的现行标准为证监会2008年出台的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》。公告中提出，非经常性损益的定义是：与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。我们注意到，我国对于非经常性损益含义的界定是“异常性”或“低发生频率性”二者满足其一即可，这不同于FASB两个条件须同时满足的非常项目。

可以看到，根据公告定义，非经常性损益包括三类损益：正常且非经常性损益；非正常且经常性损益以及非正常非经常性损益。而美国非常项目（现已取消）则仅指非正常非经常性损益。

综上所述，通过美国、国际和我国分别对非经常性损益含义和界定相关规定的比较，可以得到如下对比结果：

第一，政策制定机构方面。美国和国际上均是由美国会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）进行规范的，相比较我国是由证监会制定的。这一差异导致企业对非经常性损益相关规定的执行力度不如美国和国际会计准则。

第二，项目界定方式方面。美国和国际以原则为主，列举为辅，而我国则是以列举为主，原则为辅。前者要求会计从业人员较高的职业判断能力，后者操作性较强，但是采用列举法容易造成遗漏或者错误归类，从而影响信息质量。

三、非经常性损益信息披露的思考与完善

上市公司的盈余结构可以分为“经常性损益”和“非经常性损益”两部分。一般情况下，经常性损益是企业的核心损益，是由企业的营业活动产生的，具有稳定性和持续性；而非经常性损益是偶发的、没有持续性的那部分盈余。已有研究表明，利用非经常性损益进行盈余管理已成为很多上市公司操纵利润的手段之一，会影响信息使用者决策的准确性。

通过对非经常性损益含义、项目界定的国际比较，本文认为，应当对非经常性损益信息披露做如下发展和完善。

首先，将规范部门从证监会上升到准则制定机构。证监会规范容易产生与会计准则不一致的矛盾，因此建议在企业会计准则中单独制定相应的准则对非经常性损益进行规范。

其次，对非经常性损益的项目界定上，会计从业人员的职业判断起到很大的作用。以列举为主的界定方式不能很好地适应由经济不断发展，业务逐渐扩宽带来的非经常性损益内容增多问题。因此建议保留列举法的基础上，对原则性界定清晰化和规范化。

最后，我国非经常性损益披露方式主要为表外披露，在上市公司财务报告中列示于报告的“会计数据和业务数据摘要”部分。从财务报表中信息使用者难以看到非经常性损益的信息。因此，建议参考借鉴美国利润表的披露方式，将非经常性损益的信息能够纳入表内。在利润表中体现“全面收益”，这将有助于报表信息使用者灵活地进行相关决策分析。

四、结语

基于对非经常性损益的国际比较和借鉴，我国非经常性损益还有较多问题需要思考和讨论。通过研究，本文认为应当尽快制定非经常性损益的会计准则，规范非经常性损益项目的界定方式和披露方式，从而进一步地更好规范我国上市公司非经常性损益的信息披露。

参考文献

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[2]赵丹，张红英.非经常性损益的国际比较与完善——基于FASB取消非常项目征求意见稿[J].财会月刊，2015（19）.

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[5]George O. Gamble，Thomas R. Noland，Tharindra Ranasinghe，Sandip Dhole. Use of the Extraordinary Item[J].The CPA Journal，2012（82）.

作者簡介：吕慧珍（1988—），女，汉族，就职于湖北经济学院法商学院，主要研究方向财务会计理论与实务。