美国联邦个人所得税：分析、借鉴与思考

摘 要：个人所得税是重要的直接税，目前中国个人所得税收入占比低，制度尚不完善。中国个人所得税综合与分类相结合改革迈出重要一步，自2019年1月1日起对工资薪金所得等4项所得实施综合纳税，但这仅是第一步，未来改革任务仍然艰巨，诸多相关议题亟待深入研究。美国个人所得税征收历史长，制度完善，有诸多可借鉴之处。研究发现，美国联邦个人所得税地位重要，实现了筹集财政收入和调节收入分配的双目标;个税“起征点”低，与美国贫困线相当;美国个税覆盖面广，涵盖工资薪金等各类所得，且2/3的国民参与个人所得税的申报纳税。这为中国个税未来改革提供了有益的借鉴和参考。

关键词：个人所得税;税基;个人扣除;有效税率;预缴率

中图分类号：F810.424 文献标识码：A  文章编号：1005-6378（2019）01-0040-10

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.006

十八届三中全会明确提出，逐步提高直接税占比。个人所得税是重要的直接税，目前收入占比低，制度尚不完善。中国个人所得税综合与分类相结合改革迈出重要一步，自2019年1月1日起对工资薪金所得等4项所得实施综合纳税，但这仅是第一步，未来改革任务仍然艰巨，诸多相关议题亟待深入研究。

美国正式开征个人所得税历史长。近150年的征收历史丰富了美国个人所得税的实践经验，也极大促进了个税理论的发展，为其他国家个人所得税改革提供了有益的启迪和借鉴。本文深入分析了美国联邦个人所得税的制度安排和实践运行效果，以数据回应了目前社会各界关注的诸如“起征点”、纳税人覆盖面、“工薪税”等热点问题，并在此基础上对中国个人所得税改革目标定位、基本减除费用标准、预扣率等问题进行了探讨。

一、美国联邦个人所得税税制特征分析

伴随着经济社会的发展，美国个人所得税几经改革，形成了相对稳定的制度框架。税制特征主要表现为：

第一，最宽泛的所得界定。顾名思义，个人所得税是以所得额或收益额为课税对象的税种。所得范围界定从根本上决定了其税基的大小。从理论上看，对所得的界定包括两类学说，即“纯资产增加说”和“所得来源说”。“纯资产增加说”的代表人物是美国的亨利·西蒙斯（Henry·Simons）。该类学说认为，所得是一定时期内资产增加减去同期资产减少后的净额，即在一定时期内个人或家庭所取得的能够增加消费水平和税收负担能力的收入价值，相应既包括货币形式所得，也包括商品形式所得;既包括经常性所得，也包括偶然性收益。“所得来源说”的代表人物是英国的瓦格纳。该学说认为，所得是有连续来源的收益，其来源具有循环性和反复性，因而更强调来源的连续性与永久性特征，主要表现为生产经营所得和资薪金所得。相比较而言，“纯资产增加说”的所得范围更为宽广，美国个人所得税的税基确定秉承了这一理念。

按照美国国内收入法（Internal Revenue Code）的规定，总所得（Gross Income，GI）是指“各种来源的所得（Gross income means all income from whatever source derived），不但包括货币所得，还包括其他各种形式（如财产、服务等）的已实现所得，具体包括（但不局限于）：（1）服务性补偿收入（服务费、佣金、额外福利等类似收入）;（2）经营所得;（3）处理财产的利得收入;（4）利息收入;（5）租金;（6）特许权使用费;（7）股息;（8）赡养费和法院判决的配偶赔偿费;（9）年金;（10）人身和养老保险金;（11）养老金;（12）债务清偿所得;（13）合伙企业股份所得;（14）继承所得;（15）基金或不动产利息所得。

上述类型所得在美国个人所得税申报表（以表F1040为例）中第7行至第21行予以列示。从中可以看出，美国个人所得税的所得界定最为宽泛，这为个人所得税收入和调节功能的发挥奠定了基础。最宽泛的所得界定保证了纳税人覆盖面的最大化，保证了调节范围的最大化。有所得者即为纳税人，便可能纳税，最大可能地反映了纳税人的纳税能力。当然，总所得（Gross Income）需要经过调整（Adjustment）后才是个税税基（具体分析见后文），但它毕竟是基础，其范围界定反映了美国个人所得税制度安排的基本理念。

第二，综合为主、分类为辅的制度模式。从理论上看，个人所得税计征模式分为3种：分类计征、综合计征和分类综合计征。分类计征是依所得来源不同，适用不同计税方法和税率;综合计征是指将各种来源所得汇总后，适用统一的计征方法和税率;分类综合计征是前两种计征方法的混合，这是目前世界各国采用的主流方式，差别在于是侧重于综合，还是侧重于分类。

美国采取以综合为主、分类为辅的制度，即除特定资本利得（含符合条件的利息所得）类所得外，其余所得全部汇总适用统一的计征方法和税率结构。资本利得是指出售股票、债券或不动产等资本性项目取得的收入扣除其账面价值后的余额。资本利得是美国个人所得税的应税所得，但依据资本（股票、债券或不动产）持有期限长短而适用不同计征方法，即对于短期资本的销售利得，视同普通一般所得，与其他所得汇总，适用相同的征税办法;对于长期资本的销售利得，适用较低的优惠税率。目前长短期的界限为一年，即持有期为一年内的为短期，一年以上为长期。这种计征模式最大限度地体现了个人所得税的纳税能力原则，同时兼顾了对投资所得优惠待遇。

第三，以贫困线为依据，设定个人扣除标准，且随物价涨幅而动态调整。美国个人所得税中有3个重要“所得”概念，分别为“总所得（Gross Income，GI）”“调整所得（Adjustment Gross Income，AGI）”和“应税所得（Taxable Income，TI）”。总所得如前文所述，调整所得是在总所得基础上扣除一部分与所得直接相关的成本费用而得到，相应调整所得是净所得的概念，最能体现纳税人的纳税能力，在美国个人所得税制度中具有重要位置。应税所得是在调整所得基础上再减除个人扣除后得到，并據此确定适用税率，计算应纳税所得额。如果与企业所得税做类比，总所得相当于收入，调整所得相当于净收入，应税所得相当于应纳税所得额。

从上述分析中可以看出，从总所得到应纳税所得要经过两次扣除，相应地美国个人所得税的扣除包括两类。第一类是计算调整所得时需要扣除的项目，在美国被称为“线上扣除项目（Tax deductions above the line ）”此处的“线”是指“调整所得”这条线，在2017年F1040所得税申报表中列示为第37行。，主要是与取得收入直接相关的支出扣除，在申报表（表F1040）中具体列示的项目包括：（1）教育者的费用;（2）后备役军人、表演艺术家某些经营费用;（3）健康储蓄账户扣减;（4）搬家费;（5）自雇税的可扣除部分;（6）自雇者的SEP、SIMPLE和符合调减的一些计划;（7）自雇者健康保险扣除;（8）储蓄账户的罚款;（9）支付给离异配偶方的赡养费;（10）学生贷款利息扣除;（11）学费;（12）国内生产经营活动的费用扣除。第二类扣除为个人扣除，是与个人生计以及取得某些所得直接相关的扣除，在美国被称为“线下扣除（Tax deductions below the line）”。在2018年之前，个人扣除又分为个人宽免（Tax exemption）和标准/分项目税收扣除（Basic/Itemized Tax Deduction）两类，二者有明显区别。个人宽免侧重“将维持纳税人基本生活（Subsistence Level，必要的衣食住行需要）的所得免于征收个人所得税”，因此不但可以扣除维持自身生计支出，而且可以扣除其抚养人的生计支出;标准/分项目税收扣除强调与纳税人所得的直接相关性，暗含费用扣除之意，因此只适用于纳税人自身。2017年特朗普税改（The Tax Cuts and Jobs Act of 2017）规定，在2018-2025年期间，暂时取消个人宽免扣除，并将标准税收扣除的额度翻倍。

美国于1954年8月引入个人宽免扣除制度，纳税人可扣除的宽免额与宽免扣除标准和抚养人数量相关，宽免扣除标准随物价指数的变化而动态调整，具体情况如图1所示。如2015年为每人4 000美元，2016和2017年为4 050美元。抚养人包括子女等，对计入宽免额计算的抚养人有严格的条件限制。依此规定，2017年单身且无抚养人，则可扣除4 050美元，夫妻联合申报且有2个符合条件的孩子，则可申报扣除16 200（4×4 050）美元。

选择适用分项目扣除的纳税人，可申报扣除的项目包括6类，且有严格的限制条件。具体为：（1）超过调整所得10%的医药费用;（2）州、地方以及外国缴纳的税收;（3）房贷利息;（4）慈善捐款;（5）偶然因素导致的非生产用财产损失;（6）取得经营所得而支付的费用，且不超过调整所得2%的部分。

多档超额累进税率，体现纳税能力原则。实行超额累进税率是世界各国个人所得税的通行做法，美国也不例外。现行美国个人所得税税率共7档，税率范围在10%～37%之间，每档税率适用的所得级距依申报状态不同而不同（表2）。

此外，因长期的资本利得未纳入综合所得，分类计征所得税，其适用15%的比例税率。

第五，源泉扣缴和自行申报的征管方式。美国个人所得税的源泉扣缴制度建立于第二次世界大战期间，其优点明显。首先，使个人所得税收入与纳税人当时所得水平直接相关，避免通胀对财政收入的影响，保证税款及时入库;其次，增强个人所得税对纳税人收入水平的反应能力，发挥收入分配调节作用;最后，提高个人所得税的征收率，保证多渠道获取纳税人所得信息。预缴税制度的缺点在于，年终要进行汇算清缴，对纳税人的税款进行多退少补，增加了征管的复杂度和难度。

总之，在上述制度安排下，美国个人所得税较好地发挥了收入和调节分配的职能。

二、美国个人所得税运行效果分析

本部分从美国个人所得税的收入地位、再分配調节效果、纳税人覆盖面、税基构成等方面分析其运行效果。

第一，收入地位无可替代。个人所得税是美国联邦政府第一大税种，其收入占比最高，地位重要，具体情况如图3所示。从图3中可以看出，大半个世纪以来，美国个人所得税收入占比始终居于首位，在40%～50%之间，远高于其他税种收入的占比，收入地位无可替代。2017年，美国联邦政府个人所得税收入为1.92万亿美元，占其联邦级税收收入的比重为47.9%，列居首位，而第二大税种为社保缴费，占比为35.0%，低于个人所得税近13个百分点。

第二，有效地发挥了调节分配的作用。调节收入分配差距也是美国个人所得税的重要职能，从实际运行情况看，体现量能纳税原则，即富人多纳税，穷人少缴税。2015年各调整所得（AGI）群体纳税情况，如图4所示。从图4中可以看出，调整所得（AGI）最高的1%的纳税人缴纳了39.04%的个人所得税，而最低的50%的纳税人仅缴纳了2.83%的个人所得税。

第三，国民参与率高，申报人数占全部人口的比重在60%以上。美国个人所得税税基的广覆盖使得美国人“全民纳税”，纳税人覆盖面非常高（表3）。从表3中可以看出，美国每年有2亿左右纳税人参与个人所得税的申报，占美国全部人口的比重在63%左右。如2015年，共有2.05亿的居民此处的居民是税收意义的居民，当然纳税人中也包括部分非居民纳税人，但因数量少，可忽略不计。参与个人所得税的申报，占全部美国人口总数的比重为63.87%。其中，参与申报且缴纳个税的申报表数量占全部申报表数量的比重在64%～69%之间，2015年为65.81%。美国个人所得税参与率非常高，几乎到了全民（成人）参与，是真正意义上的“国民税”。

第四，工资薪金是税基的主要来源，占总所得的比重在70%左右，其次是资本利得和退休金（年金）。如前文所述，美国个人所得税税基广泛，几乎覆盖了各种来源、各种形式的收入，但从其实际运行来看，工资薪金仍为其最重要的所得来源（表4），这反映出工资薪金在美国家庭收入中的重要地位。从表4中可以看出，2011-2015年，工资薪金占总收入的比重在68%～72%之间，占有绝对优势地位。资本利得和退休金（年金）所得位居其次，2015年其占比分别为6.82%和6.66%，远低于工资薪金占比，因此美国人所得税是名副其实的“工薪税”。

第五，个人扣除占AGI的比重在25%左右，其中占比最高的为分项扣除，个人宽免占比很低。如前文所述，美国个人所得税“起征点”为个人扣除，由个人宽免和税收扣除两部分组成，AGI为美国个人所得税税基，本部分以个人扣除占AGI的比重来分析个人扣除的相对高低（表5）。从表5中可以看出，2011-2015年个人扣除占AGI的比重处于22%～25%之间，总体呈下降趋势，从25.03%下降至22.26%。其中，分项扣除占比最高，在12%以上，为个人扣除的“半壁江山”，个人宽免占AGI的比重在1%左右，占比很低。与分项扣除相比，选择标准扣除的申报表数量较多，但扣除总额占比低。如2015年达到10 384万份，是分项扣除申报表数量（4 457万份）的2倍之多，但标准扣除总额为9 006亿美元，而分项目扣除总额为12 574亿美元，仅为后者的71.62%。

第六，源泉扣缴为个税的主要方式，预缴税占比在80%左右，超扣率为30%左右。源泉扣缴是美国个人所得税的重要征收渠道，与其相对应的是预缴税，预缴税占全部个人所得税收入的比重在80%左右（表6）。从表6中可以看出，源泉扣缴收入占个人所得税收入的比重在77%以上，但呈下降趋势，从2011年的87.70%下降至2015年的77.45%。

源泉扣缴的预缴税制度必然会出现预缴不足或超额预缴情况，从而在年终汇算清缴时或者补税，或者退税。尽管从总量上看，每年都是预缴不足，但从微观个体上看，也会出现超额预缴而需要退税的情况（表7）。从表7中可以看出，美国个人所得税超额预缴退税占预缴税的比重在30%左右，且呈逐年下降的趋势，从2011年的33.6%下降到2015年的27.6%。但是，涉及纳税人数量较多，需要退税的申报表数量占全部预缴申报表数量的比重在85%以上，但呈下降趋势，从2011年的89.81%下降到2015年的85.60%。这意味着，绝大多数纳税人都需要申请退税，相应审核退税的工作量巨大。

三、启示与思考

从上述分析中可以看出，美国个人所得税在百余年的发展变迁中，制度不断完善，运行效果佳，对美国经济社会产生深远而重要的影响，给其他国家的改革和实践带来有益的启迪和借鉴。

（一）启示

美国个人所得税的制度安排和实践运行效果可圈可点之处甚多，其中以下几个方面具有较强的启发意义。

第一，个人所得税可以实现财政收入和再分配的双赢，二者良性互动。如前文所述，美国个人所得税的收入职能不可撼动，其再分配效果也非常明显，充分反映了个人所得税“双职能”的优越性。实际上，二者是良性互动关系。首先，再分配职能需以收入职能为前提，收入规模过小，则会限制再分配能力;收入规模大，意味着税基宽，纳税人数量多，而宽税基和广覆盖是再分配的前提和基础。其次，再分配职能促进收入职能的实现。适用累进税率是再分配职能实现的前提和关键，而相较于比例税率，累进税率的收入效果也更好。比如，1 000元的收入，按比例税率10%计算，可筹集收入100元，如果适用超额累进税率，0～700元适用10%税率，超过部分适用15%税率，那么可筹集收入115元。因此，个人所得税的收入职能和再分配职能之间相互促进，良性互动。

第二，个人扣除标准以贫困线为依据，且给予纳税人选择权。美国个人所得税的个人扣除制度安排背后的理论支撑包括两个方面：一是对个人“净所得”征税，即对扣除获取各项收入而发生的必要费用后的所得征税。二是基本生计费用扣除。基本的物质消耗是维持一个人生存的必要条件，个人所得税将用于维持基本生存的所得免于征税，但扣除规模仅限于维持基本生存水平。为此，美国将个人扣除分为两大类，个人宽免和税收扣除，个人宽免考虑其抚养人数量，而税收扣除仅适用于纳税人自身。同时，考虑到不同收入阶层的家庭支出花费不同，如穷人的花费相对较少，富人的支出相对较多，又设定了标准扣除和分项目扣除，并将选择权交给纳税人。这种制度安排实现了理论与现实的完美结合。

第三，平衡劳动与资本所得之间的税负。通过对美国个人所得税税基（AGI）的分析发现，劳动所得在总所得的比重呈“U”型模式，即随着纳税人收入的增加，劳动所得占比先升后降，而资本所得表现出相反模式。这意味着低收入者的劳动占比更高，高收入者的资本所得占比更高。美国个人所得税的税率设计也充分考虑了这一因素，反映在对短期资本利得并入综合所得税基、适用高税率，而长期资本利得分类征税，适用较低税率。这不但实现了劳动所得与资本所得之间的税负平衡，且有效地促进了长期投资，避免短期投机行为。

第四，个人所得税预扣率的设定要兼顾收入的及时性和退税压力。预扣率高，可有效保证税款及时入库，但年终退税的工作压力较大;反之，则收入的及时入库无法保证。因此，预扣率的设定要兼顾这两方面因素。

（二）关于中国个人所得税改革的思考

2018年修订的个人所得税法，使中国个税改革向前迈进了历史性的一大步，开启了综合计征模式新时代。但改革刚刚起步，诸多问题亟待研究解决。基于对美国个人所得税的分析，有以下几点思考[2]。

第一，中国个人所得税改革的长期目标是收入和再分配双目标，短期侧重于再分配。無论从理论还是从美国实践来看，个人所得税可以同时实现收入和再分配的双职能。从中国发展面临的内外形势看，既要提高个人所得税在税收收入中的比重，以降低“企业”单位的税收负担，减少对企业经营的干扰，提高企业国际竞争力，提高经济运行效率，也要正视中国目前收入分配差距不断扩大的现实，发挥个人所得税的再分配作用，促进社会公平。

但目前个人所得税收入占税收收入的比重较低，与第一大税种（增值税）的收入地位尚有距离，短期内难以快速提高其收入占比。因此，短期内改革目标应侧重于再分配目标。随着改革的不断推进，税基和纳税人覆盖面将会逐渐扩大，收入目标逐步实现。

第二，中国个人所得税改革应遵循宽税基、广覆盖原则。宽税基意味着各种形式的所得均纳入征税范围，广覆盖是指纳税人的覆盖面广，有收入的国民均是个人所得税潜在纳税人，当然最终是否缴纳税款还取决于其他因素，如各类扣除等。宽税基、广覆盖不但保证收入最大化、再分配效果最大化，可极大地提高纳税人的纳税意识、参与度和关注度，进而提高政府的收支效率，促进政府依法理财、高效透明理财。

第三，“起征点”的调整应机制化，且应设立科学依据。在中国个人所得税税法中，起征点的规范称谓为“基本减除费用标准”，强调了“基本”和“费用”两个概念，相应起征点不宜过高，且带有费用扣除、以对净所得征税的含义。在目前新法增加专项扣除的情况下，起征点更不宜设定过高，以体现其宽税基、广覆盖的立法原则。为此建议借鉴美国做法，以全国平均贫困线为依据设定起征点。

中国个人所得税起征点的调整应考虑三个因素：一是家庭人口规模和结构变化因素。随着“二孩”和“老龄化”时代的到来，家庭人口和结构都发生了变化，需要抚养和赡养的人口在增加，起征点调整应予以考虑。二是基本生活支出水平和需要。随着时代发展，基本生计的口径和水平也会发生微小变化，个税起征点的调整应顺应时代发展变化，适时调整。三是物价上涨水平。因物价上涨会推高取得所得的必要费用和基本生计水平，因此可以考虑建立起征点与物价上涨的联动机制，按照一定计算方法，定期调整起征点。

至于专项扣除，可以采取两类方式，纳税人二者选择其一。一类是标准扣除，即将目前新法中设定的子女教育、继续教育、大病医疗、普通住房贷款利息、住房租金和赡养老人支出6项扣除汇总后按一个标准，统一扣除，简化申报程序;另一类是按照目前做法分项、分标准扣除。在新法实施初期，应鼓励纳税人采用前者，简化征纳手续，促进依法主动纳税。

第四，从低设定预扣率。自2019年起，中国将实施个人所得税全员自行纳税申报，“年中预扣预缴、年终汇算清缴”，这意味着在2020年初，绝大部分纳税人将会补缴或退税。在新法实施之初，建议从低设定预扣率，以降低“骗退税”风险，同时因个人所得税收入占比不高，低预扣率对年中的收入影响也不大。

[参 考 文 献]

[1]理查德·A· 马斯格雷夫.财政理论与实践[M].第5版.北京：中国财政经济出版社，2003：338.

[2]贾康，梁季.我国个人所得税改革问题研究：兼论“起征点”问题合理解决的思路[J].财政研究，2010（4）：2-13.

【责任编辑 郭 玲】