从经济社会转型进程看个人所得税改革

摘 要：从个人所得税制本身的演化规律来看，它是与市场经济体制紧密相关的制度选择。正是市场经济的崛起，让每个人的劳动有了市场价值，这种价值演变成为个人“所得”，成为了一种课税依据。从中国个人所得税的改革历程来看，它的不断完善、成熟与社会主义市场经济体制改革进程相适应。未来，随着市场经济体制改革的继续深入，个人所得税制改革将以综合制为最终目标，扩大个人所得税征税范围，全面加强调控收入分配的作用。

关键词：个人所得税;市场经济体制;综合制;收入分配

中图分类号：F812.42 文献标识码：A  文章编号：1005-6378（2019）01-0034-06

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.005

在国家复合税制之中，个人所得税是其中的重要组成部分，在筹集财政收入和调节收入分配中发挥了重要作用。个人所得税制的演进是与社会主义市场经济体制直接相关的，我们需要寻找它的内在演变规律，从而更好地把握个人所得税制本身的改革。

一、个人所得税是市场经济发展的必然制度选择

在财政制度体系中，政府如何取得收入，以维持社会经济运行所需要的公共产品或公共服务支出，是任何时期都需要面临的重要职能。政府组织收入的方式和内容，总是与特定时期内国民经济产业的主要类型和社会经济运行模式紧密相关。

（一）传统农业社会的人头税是与个人所得税完全不同的税种

在传统农业社会，农业几乎是唯一的国民经济产业类型，生产力水平较低，人们大部分居住在自然村，这种居住格局仍然影响着今天的中国，大量的自然村散布在各地，“小农经济”是传统农业社会的写照。人们主要从事着农耕、畜牧等农业活动，制陶和纺织等手工业活动为辅，这个时期，农产品几乎是社会产品的唯一类型，土地和劳动是社会财富价值创造的最重要生产要素。古典经济学家威廉·配第曾经指出：“劳动是财富之父，土地是财富之母！”他正是身处传统农业社会后期、工业革命之前的历史时期，在那个时期，农业生产仍然是在社会经济中的重要生产活动。即使是工业活动，也是工场手工业形式，而不是工业革命爆发带来的机器大工业。此外，这个时期还有一个重要特点是，由于生产力水平低下，人们的农业生产主要是满足自身生存需要，交换活动局限在一个非常狭小的范围内，整个社会经济运行整体表现出静态特征。

在传统农业社会，政府在筹集财政收入时，需要考虑到社会经济运行格局和生产要素的主要特征，正是因为土地和劳动是这个时期最核心的生产要素，影响了这个时期的税种。政府必须要直接面对小农生产者来征税，如同黄仁宇指出的那样，“中国是世界上唯一从公元前20世纪始终直接向各个农户抽税的国家”。既然土地和劳动是这个时期主要生产要素，那么征税也就主要围绕这两个方面来展开，对土地征税就演变为“田赋”，以田亩为计税依据，对劳动征税就演变为“人头税”，以部分年龄人口为计税依据。在传统农业社会中，由于交通条件限制，人的流动性非常低，这为国家开展严格的户籍管理提供了得天独厚的条件，人头税的征管成本能够达到最低。当然，由于这个时期生产仍然属于自给自足的小农经济，生产力水平非常低，市场交换活动难以进行大规模开展，商业活动属于偶发形态，因此会有对商业课征的流转税，但都是一些小税种，发挥辅助作用，比如针对盐、茶、酒、矿产等商业产品课税。

总之，人头税是传统农业社会时期，针对附着劳动要素的人身课征的一种税，在这个时期，人的劳动目标主要是为了开展农业生产并维持自身生存发展。人的劳动也不是一种市场要素，并非通过市场交换获得自身的最大收益，生产活动没有实现社会化。人头税在传统农业时期，在筹集财政收入方面发挥了重要功能，但它也产生了严重的不良效应，比如公平问题。即使农业生产力总体较低，那么总是有一些人身处自然条件较好的地块，而有些人则处于较差的地块，这种自然条件对不同地块的劳动生产力带来的影响是巨大的。而人头税则是按照人头平均课征，显然是不公平的。随着市场经济的发展，劳动力成为社会化生产要素，“量能负担”原则开始盛行，人头税逐渐便被个人所得税所取代。

（二）市场经济崛起催生了个人所得税制度

市场机制的出现根源于人的劳动效率提升，可以说，农业生产的技术进步让剩余产品出现成为可能，剩余产品的出现推动市场交换行为的大规模发生，这推动了社会分工的进一步深化，社会化大生产开始成为社会经济的主要生产方式。工业革命的出现加速了这一进程，工厂手工业开始被机器大工业所替代，生产效率大大提高，产业类型更加丰富，农业在整个社会生产中的比重在逐渐下降。资本和劳动开始成为独立的生产要素，附着劳动要素的人开始成为一种独立的市场主体，它从事生产的目的是为了更好地获得市场收益，形成了“劳动报酬”。

为了更好地解决社会化生产的资本短缺问题、要素稳定性问题，降低市场运行中的交易成本，股份制企业开始出现，它成为社会分工和社会化生产的重要载体。道格拉斯·诺斯曾经在《西方世界的兴起》中提出了“有效率的经济组织”概念，股份制企业就是重要形式[1]。在企业中，设计了一整套明晰的財产权利，来确保企业投入的各类生产要素实现公平合理的利益分配，从而确保社会化生产的稳定运行。

人的生产行为开始从自给自足的非社会行为，转向以谋取收益最大化的市场行为。这种情况下，生产要素开始拥有了市场价值。市场机制是商品经济的基本属性，正是因为人类能够运用生产要素，建立分工、提高生产效率，生产出剩余产品，才能为市场交换奠定前提条件。在市场机制下，生产的社会化成为体现生产要素价值的重要手段，每个人的生产目的不是为了满足自身需要，而是为了满足社会需求。市场机制愈完善生产社会化程度愈高，生产要素的价值越高。财产这个概念也是与市场机制不断拓展相联系的，它的本质就是能够创造市场价值的物品。对此，罗伯特·考特、托马斯·尤伦曾指出，“财产就是一组所有者自由行使并且其行使不受他人干涉的关于资源的权力”[2]125。劳动也是一种特殊的“财产”，它是人们能够自由支配的自身劳动能力和禀赋，只不过这种“财产”是依附于人身权利的特殊形式。同时，资本要素也成为一种特殊的生产要素和财产类型，资本所有者通过将资本和劳动要素的组合，奠定了社会化大生产的基本格局。简言之，财产的市场价值只有在市场交换活动中，才能得以彰显。

当然，人的劳动要素也在分化，有一部分劳动者从事可重复性的技能活动，这便是普通的劳动力;有一部分劳动者从事具有创新性的技术和管理活动，这便是人力资本;又有一部分特殊的劳动者，从事更加复杂的管理或者创意活动，这便是企业家的精神和思想。不同类型劳动要素的稀缺程度不同，因此，其市场价值水平的差异巨大。

正是因为市场经济的崛起让每个生产要素所有者的生产行为变成社会化行为，每个主体的生产目的不是为了满足自身需要，而是满足社会成员的需要。那么，生产要素所创造的新增市场价值便成为了一种很好的课税价值尺度。这种新增市场价值被称之为“所得”，在这种背景下，个人所得税、企业所得税和增值税等流转税成为筹集财政收入的必然选择。个人所得税最早于1799年在英国开征，时间节点正是英国工业革命之后，工业化进入起步阶段，这也深刻验证了上述演变规律。其中个人所得税就是针对个人凭借自身劳动禀赋或财产所获取的市场价值和必要成本之间的差额课征的税款，而且对个人所得税的征收遵循“量能负担”原则。从市场经济发展趋势来看，资本往往是解决社会化大生产的核心要素，总体较为稀缺，且流动性较大，而劳动要素往往受到资本要素的支配，且往往是比较容易获得的。所以，为了更好地激发资本的活力，往往对资本所得采取相对低税率，而对劳动所得采取相对高的税率。

此外，市场经济体制能够保证经济领域的资源配置效率达到最大化，但由于不同类型要素的内在价值水平有所差异，即使在非常完善的市场经济体制条件下，收入差距不断扩大也会逐渐成为一个突出的社会问题，运用个人所得税的累进税率设计，能够很好地调节收入分配差距，将其控制在一个适度范围内。

总之，个人所得税制度是与市场经济体制紧密相关的制度选择，正是因为个人成为了市场主体之后，才有了“所得”概念。从个人“所得”的角度，它是指个人在获取劳动市场价值在补偿必要劳动力生产成本之后的差额。这意味着，充分确保个人的基本生存权利是明确个人“所得”的基础和必要条件，一个人只有超过其确保自身基本生存权利的收入部分，才能算得上是“所得”。《世界人权宣言》第二十五条第一款规定“（一）人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”。从个人所得税制设计来看，往往会设置“免征额”的底线，它的本质就是个人在从事市场交易过程中的“必要生存成本”。一方面，它对个人的劳动力在生产进行成本补偿，另一方面，它是为了获取个人劳动市场价值的必要成本支出。从人的基本生存权利内容来看，以健康状态生存，是其第一要务。《世界卫生组织宪章》对健康做出的定义是：“健康不仅为疾病或羸弱之消除，而系体格，精神与社会之完全健康状态。” 对个人来说，获取食物中的热量、居住穿衣、维持自身健康水平的必要医疗费用都是重要的基本生存成本。

二、中国个人所得税制的不断完善与社会主义市场经济体制改革相适应

从中国个人所得税的改革历程来看，税制完善总是和社会主义市场经济体制不断完善相适应，反映出了个人所得税本身的内在演变规律。从历史阶段来划分，可分成三个阶段。

第一阶段：初始创立阶段。改革开放之后，中国开启了社会主义市场经济体制改革的伟大征程，与之相适应的是，中国个人所得税也开始设立。由于改革开放之始，国内市场体制改革刚刚破冰，个人作为市场主体的范围非常窄，因此，初创的个人所得税将纳税人定位为外籍人员。1980年9月，第五届全国人大三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》，对在中国境内居住满1年，从中国境内、境外取得所得的个人和不在中国境内居住或者在中国境内居住不满1年，从中国境内取得所得的个人征收个人所得税。

随着社会主义市场经济体制不断深化，开始出现了多种所有制，市场主体不断趋于多元化，因此，1986年1月和9月，国务院分别出台《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，针对城乡个体工商户和中国公民开征个人所得税。

这个时期，由于社会主义市场经济体制改革尚在初期，市场主体的发育也处于初始，因此，这个时期的个人所得税仅覆盖具有相对极高收入的极少数人，成为了一种“富人税”。从个人所得税所发挥的收入分配作用来看，是较为微弱的。这也源于特定发展阶段，这个时期主要是实行出口导向型的工业化战略，利用我们庞大的人口优势，源源不断地为工业化和城镇化提供了充足的劳动力，甚至接近于刘易斯提出的劳动力无限供给的理想化特征，大量剩余劳动力由农村转移到了城市部门。1978年城镇人口占全部人口的比重不足20%，而到了2011年，这一比重已经超过一半。劳动力价格处于一个较低水平，收入分配问题并不是当时经济社会发展的主要矛盾。

第二阶段：不断完善阶段。社会主义市场经济体制改革在持续深入推进，特别是1992年邓小平同志发表南巡讲话之后，1992年10月召开的党的十四大明确提出了“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制”。随着经济体制改革的深入，社会经济运行格局发生了巨大变化，市场主体的类型更加多元化，多种经济成分迅速发展壮大，在资源配置中发挥了更加重要的作用。为了适应新的改革目标，我国在1993年至1994年，实施了分税制改革，这次大规模的财税体制改革中，规范、完善了个人所得税制，1993年10月八届全国人大常务委员会第四次会议把前述三个法律法规合并为《中华人民共和国个人所得税法》，形成了现行个人所得税分类税制的基本框架，后面在1999年、2005年、2007年、2011年经历了六次修訂。虽然经历了五次，都是税制要素的微调，均没有改变分税制改革后个人所得税法的基本框架。

从分税制改革建立的个人所得税制来看，构建了真正意义上的现代个人所得税制体系，它的改革完善与社会主义市场经济体制的不断完善相适应。然而，这个时期个人所得税的征税对象仍然是局限在一个较为狭窄的税基，成为事实上的“富人税”，而且这个时期，虽然劳动收入增长较快，但个人收入水平总体仍然不高，因此，这个时期的个人所得税尚不具备大规模调节收入分配的功能，它的主要功能仍然是服务于经济增长战略。只有将经济“蛋糕”快速做大，才能为收入分配问题的解决提供好的基础环境。与市场经济相适应，大规模的市场分工机制也在慢慢建立，因此，为了解决产品税阻碍社会分工的问题，在增值税领域也开展了大规模改革，1994年建立了真正意义上的增值税。与增值税相比，个人所得税的征管难度大大高于增值税，且劳动收入水平决定了个人所得税无论从规模和增长率来看，都大大低于增值税。因此，在分税制改革之后，中国的税制结构呈现了以增值税为主体的特征，这一特征一直延续至今。与经济社会发展的“基本建设期”高度匹配，以增值税等流转税为主体的税制结构，在发挥筹集财政收入功能方面有着非常重要的作用，其资金又主要用于经济发展过程和基本民生保障。

第三阶段：进入成熟阶段。随着社会主义市场经济体制不断完善，市场在资源配置中发挥决定性作用，这要求政府转变职能，更加注重激发市场活力，政府、市场之间的关系更加明晰。习近平曾经指出“在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力”。如果想要确保经济稳定可持续增长，必须要坚持不懈地推动市场改革。扩展市场之路，就是通向富裕之路，如果想做到有效发挥市场在资源配置中的决定性作用，必须推动国内社会分工和专业化不断深化，产业链条不断拉长，从而逐渐形成一个与全球市场联结在一起的现代化市场网络。从这个角度来看，税收制度不再是实现政府主导型经济增长的手段，而是要让市场在资源配置中发挥决定性作用。从这个意义上来说，地方政府要从注重投资过程不断转向投资效益，致力于提供均等化的公共服务，减少对市场资源配置过程的干预，将激发市场活力，培育创新、创业主体作为地方政府政绩考核的主要方面，把地区居民的幸福感和人文关怀、安居乐业作为地方政府工作的目标。从这个角度看，应把所得税和财产税的相关税种作为地方税主体税种，激励地方政府创造更好的公共服务和行政服务环境，助推中国实现农业文明向工业文明乃至知识信息文明的不断转型，不断培养纳税意识。

随着中国现代化转型的持续深入推进，更多的主体融入市场体制，个人所得税在调节收入分配方面的作用亟待加强。这种情况下，为了更好地发挥市场机制的作用，准确衡量纳税人的收入水平，确保按照“量能负担”原则提升税制公平，要实质性启动综合与分类相结合的改革。这项改革目标早在1996年公布的“九五计划”中就提出，到了2018年6月29日，全国人民代表大会公布了《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，8月27日至31日，十三届全国人大常委会第五次会议对《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》进行二审并通过修正案。从改革角度来看，此次修正案具有深刻的里程碑意义，它引入了“综合所得”概念，让中国个人所得税制从分类向综合模式迈出了历史性一步，个人所得税在调节收入分配方面的作用将更加强化。

总之，从中国个人所得税的改革历程中可以看出，它的改革是与中国建立、完善社会主义市场经济体制进程相适应的。个人“所得”的本质与市场转型密切相关，正是因为市场体制的不断成熟、完善，才为个人所得税改革提供了重要支持，让个人所得税制更加成熟，在筹集财政收入和调节收入分配方面发挥更加重要的作用。

三、未来个人所得税改革的方向和建议

市场经济体制改革仍然深入推进，与之相适应，个人所得税制也在不断完善，未来的方向是以综合制为最终目标，扩大个人所得税征税范围，全面强化个人所得税在调控收入分配方面的功能作用。

（一）明确个人所得税改革的五大目标

第一，培养国民的纳税意识和责任。个税改革的方向应当是扩大纳税面，增加参与率，这有助于培养公民的国家意识、互助情怀和纳税责任，提高纳税人参与财政收支决策的积极性和主动性。

第二，个人所得税改革应该着眼于显著提升全体国民中纳税人和税收收入的比重。在探讨个人所得税的征税对象时，这个对象的分母应该放到全体十四亿中国人，在这个口径下讨论高、中、低收入群体，合理确定纳税人征税范围，实现普遍征收，才能为个人所得税收入分配的发挥提供基础和支撑[3]。

第三，调节个人收入分配，缩小城乡收入差距，降低基尼系数。个税制度的设计应当将调节国民收入分配作为重要目标之一，实现“扩大中等收入者比重，提高低收入者收入水平，调节过高收入”的功能。使个税制度更加累进，国民收入分配更加公平。

第四，优化国民收入分配结构，提高居民在国民收入大格局中的占比。目前我国政府、企业和个人三者分配关系中，个人占比明显偏低。个税改革应当服务于提高个人占比的大目标。做大个税，扩大个税覆盖面，提高个税占比，相应降低社保缴费、住房公积金负担，同时降低增值税、消费税的占比，最终实现个人整体税负的减低，提高个人在国民收入分配中的占比。

第五，优化税制结构，适应税源结构变化。中国经济结构已经从以第二产业为主转向以第三产业为主。以制造-批发-零售模式建立起来的企业所得税和增值税体系将难以长期维持，未来数字经济时代的税制将很有可能聚焦为自然人税收。同时，产业结构的升级和优化会带来产品附加值和企业利润的提高，会带来个人所得税税源的扩大，为个人所得税的快速增长提供了良好的基础。因此，我国税制结构需要相应调整，从目前以增值税、消费税（间接税）为主转为以个税和房地产税（直接税）为主[4]。另外，以增值税为主的税制结构更容易造成地方政府过度投资等扭曲行为，因此做大个税的同时相应降低增值税占比更加有利于提高经济发展的质量。

（二）个税改革的原则：宽税基、低税率、简税制、强征管

个税的改革应基于经典税收理论，遵循“宽税基、低税率、简税制、强征管“的原则。宽税基包括两方面，一是纳税人（实际纳税人）的增加，二是收入源的增加。个税应当覆盖全部有收入的人群和其全部收入，这样才能更好地发挥个税对收入的调节作用;低税率指的是对低收入人群采用较低的税率，确保低收入人群税负不过高，增加税制的累进性;简税制包括四方面内容，一是做大综合制覆盖范围，减少分类;二是优先采用基本费用减除，专项减除应少而精;三是劳动与资本税率要协调，兼顾提升税制的国际竞争力目标;四是个税要与相关领域，如住房、医疗、教育的发展与改革统筹设计，避免赋予个税改革过多的任务;强征管指的是建立完善的个税征管体系，包括相关征收队伍、征管流程、相关法律法规、信息系统等，为个税改革打下坚实基础[5]。

（三）改革建议

第一，明确提升个税覆盖面，实现中央提出的提高直接税比重的战略方针。近几次个税改革主要关注于免征额的提高，甚至一些社会公众把个税改革等同于提高“起征点”，这显然是对个税改革的曲解，每次免征额的提高都带来了纳税人数量的大幅下降。从本质来看，免征额的功能在于对劳动力再生产进行成本补偿，是个人获得市场价值所必须付出的成本支出。必要成本支出主要体现在消费上，此次个税改革将综合所得免征额提高至5 000元/月，已经充分考虑到人民群众的基本生存成本和消费支出水平因素，并为未来改革留足空间。根据统计局公布的数据，2017年，全国居民人均消费支出18 322元。其中，城镇居民人均消费支出24 445元，农村居民人均消费支出10 955元数据来源于：中央政府网站，“2017年居民收入和消费支出情况”，http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/18/content_5257974.htm.。因此，在未来改革时，要系统梳理归纳免征额的决定因素，并科学测算免征额标准，建立与物价指数挂钩的年度自动调整机制。

第二，强化提升税制结构竞争力和鼓励创新的功能，在未来改革中降低综合所得适用最高边际税率，进一步扩大低税率适用级距。有条不紊地降低最高边际税率，缩小资本所得和劳动所得的差距，减轻科学研究人员的税收负担，激发创新活力。

第三，不断优化税制结构，将增值税减税与个人所得税改革相互协同、配合。寻求直接税和间接税改革之间的协同、配合，个人所得税总体要全面发挥“增税”效果，要和增值税“减税”相适应。研究制定对生活必需品免征增值税的政策来减少增值税的“累退性”。在对数据测算的基础上，可以考虑再对增值税基本税率进一步下调。

第四，摒弃个人所得税调控“万能论”，不断优化公共服务供给结构，强化财政支出在调节收入分配中的功能和作用，将税收手段和财政支出手段之间形成配合。政府的再分配手段是多元化的，要摒弃个人所得税“万能论”的观点，不要给税收增加过度的收入分配调控任务[6]。除了税收之外，政府应该运用财政支出手段予以保障，优化公共服务供给，比如转移支付、财政转移性支出、社会保障等多种手段对低收入者实施救助，切实保障其基本生存发展需要。公共服务供给是抑制社会成员实际收入差距、提升社会幸福感的关键举措，也是回应老百姓合理诉求的重要手段。

[参 考 文 献]

[1]道格拉斯·诺斯，罗伯斯·托马斯.西方世界的兴起[M].厉以平，蔡磊，译.北京：华夏出版社，2017.

[2]罗伯特·考特，托马斯·尤伦.法和经济学[M].中译本.上海：上海三联书店，1991.

[3]张斌.个人所得税改革的目标定位与征管约束[J].税务研究，2010（9）：33-36.

[4]蒋震，安体富，杨金亮.从经济增长阶段性看收入分配和税收调控的关系[J].税务研究，2016（4）：14-19.

[5]宋凤轩，张亚凯.我国直接税征管存在的问题及完善对策[J].河北大学学报（哲学社会科学版），2016（4）：114-122.

[6]白彥锋，罗庆.财税改革40年：回顾、经验与展望[J].河北大学学报（哲学社会科学版），2018（2）：73-82.

【责任编辑 卢春艳】