新收入准则变化对企业税收产生的影响分析

郑小玲

摘要：本文分析和阐述了新收入准则对企业税收产生的影响，从采用统一的收入确认模型、控制权转移替代风险报酬转移、计量环节树立了以交易价格为核心的计量基础、合同成本的引入、列报和披露等视角探讨了具体的影响效果。

关键词：新收入准则;税收;影响

一、采用统一的收入确认模型—使税收计算更加明确

原本的会计淮则将收入准则和建造合同准则之间进行了明确的界线划分，这导致不同会计主体在面对类似业务的时候往往会采取不同的会计政策和收入确认方式。部分企业甚至前后各期采取不同收入会计淮则的方式来进行悦务筹划，显然这是不符合会计准则规定的。新收入准则将收入准则和建造合同准则进行了合并，不再对不同类型的业务进行区分，通过统一的收入确认模型来对客户签订合同产生的收入进行规范，这可以避免企业在会计政策选择上的随意性，加强会计信息的横向可比性，与此同时世台税收征管带来了便利，让税收计算更加明确和精准。例如，软件行业近年来在我国得到突飞貌石左的发展，其复杂的业务形式使得不同企业在业务界定上存在不同的理解。以复杂系统集成业务为例，该业务的本质就是销售商品，但是因为销售期限比较长，收入的确定往往刽夸越不同的会计期间。有的企业将之现为服务业务，有的企业则将之现为建造合同业务。如果在传统会计准则下，不同企业的会计核算方式就会出现差异，方面掩盖了业务实质，仿面混乱了收入确认时点。税法在收入确认原则上基本和收入准则趋同，因此在征税上也面临着混乱。新收入准则采取统一的收入确认模型，统一以控制权的转移作为收入确认的判断原则，收入时点能够得到明确，软件行业之中复杂系统集成业务的收入确认混乱的现象将会从根本日导到遏制。

二、控制权转移替代风险报酬转移一导致会计与税法收入确认金额存在差异

传统收入准则在确認商品收入的过程中一直强调要将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方的重要性，但是这一点在实务判断的过程中存在一定的困难。新收入准则以控制权的转移作为收入确认的标准，而税法依然坚持风险报酬转移方法作为收入确认的基础，在风险转移和控制权转移时点出现偏差的时候，会计和税法收入确认的时点就出现了错位，各期收入金额的确定会受到影响。

汽牟零配件行业作为价、生产高度专门化的行业，其一个生产线或者价、车间生产的零配件产品往往只能被某一个品牌的某一型号的汽车专.用，具有高度的专一性。因此，合同双方往往会在合同中约定，供应商有权对已经完成的工作获取报酬，其在签订销售合同的过程中往往约定，自身有权在完成相应工作之后获取报酬，因为生产的产品具有高度的不可替代性，合同签订的时候本质上就已经实现了控制权的转移。新收入准则规定，供应商在履约的过程中可以逐步地确认收入。但是现行税法规定，供应商在将零配件产品交付客户使用并取得收款权利之后，才能确认风险报酬转移，由此可见税法和新收入准则之间出现了控制权转移和风险报酬转移之间的差异：收入准则在毅期间内逐步确认收入税法在某一时点确认收入，收入确认时间的差异导致不同期间确认的收入出现了差异。

三、单项履约义务的识别一使会计确认收入时点与纳税时点出现差异

在收入确认原则之中，五步法模型在第二步就规定了识别各项合同的单项履约义务的必要性。新收入准则认为在收人确认过程中首先要明确实际履约义务和潜在履约义务的区别，这样一来一次性确认收入、多重交易安排的合同就被划分为两项履约义务，在各自控制权转移的时点进行收入确认，这样一来会计和税法上收入时点的确认又出现了出入。比如，某企业与客户签订了10万元的机器设备销售合同。合同条款规定机器设备所有权在起运点开始就完成了交货，所有权直接实现了转移。根据企业长期以来的销售惯例，其需要在运送过程中发生损失的时候免费提供替代产品。

在传统收入准则下，企业在起运的时候其产品的主要风险和报酬就已经转移出去了，企业可以按照合同价款确认十万元的收入。但是在新收入准则下，企业需要区分合同是否为单向履约义务。该项合同中实际上包含了两项义务，一是向客户提供机器设备，二是承担运送过程中的损失风险。因此，商品交易价格实际上需要在两项义务之间进行分摊，因此，企业需要在两个时点进行收入确认：第一是设备起运的时点;第二是收货的时点。

四、计量环节树立了以交易价格为核心的计量基础一使税收计算更加合理

传统收入准则以公允价值作为确定收入的计价基础;新收人准则采取五步法模型，其中第三步对交易价格进行了规定和约束。新收入准则将交易价格界定为企业在生产经营、提供产品和劳务的过程中所获得收取对价金额的权利，在这个过程中企业需要将可变对价、融资成分、应付客户对价等等多种因素考虑其中，这过程会更加依赖于会计人员的估计，但是因为能够全方位考虑到交易的真实情况，会让税收计算变得更力眯卜学合理。除此之外，税法依然延续传统收入准则的收入确定规定，这可能会导致企业收入确定时点早于税法纳税时点。

以可变对价的角度来看，传统收入准则和税法只在期末对需要弥补的合同成本进行收入确认，或者只在收入金额基本确定可收回的情况下一次性确认收入。新收入准则则将最有可能实现收入和期望值收入作为可变对价的组成要素考虑其中。比如，企业与分包商签订产品生产合同，要求的完工日期为20X8年12月31日，如果分包商能够提前完工，那么就可以根据提前完成的天数获得相应的物质奖励（每提前一天可以获得五万元物质奖励）。按照以往估计，分包商提前十天可以完工的概率为10%，提前六天完工的概率为20%，提前五天完工的概率为30%，20X8年12月31日完工的概率是40%传统收入准则和税法体系下，企业因为无法确定支付给分包商的金额而不能确认收入，只有分包商彻底完工、明确交易金额的情况下才能进行收入确认。新准则允许将不同概率进行综合测算，确定最佳可能交易价格，再根据生产进度、完工情况等要素确定在某一个时点的收入，这样更能精准地反映收入的本质，使得税收计算更加科学。

五、合同成本的引入一增加了当前税负，减少了未来税负

新收入准则明确了合同成本的概念，对合同成本应该在何时资本化、何时费用化进行了明确的规定。新收入准则允许将为了取得合同而发生的增量成本进行资本化。传统会计准则将上述成本作为销售费用列示在利润表之中，新准则则将上述费用资本化，计入到资产成本之中，这就会增加企业当期净利润，导致企业在当期月到旦的税收加重。但是在以后的会计期间，企业可以将资本化的合同成本通过折旧的方式计入到生产经营成本之中，使得企业未来承担的税负有所降低。

六、列报和披露—减少偷税漏税行为

外部监督力量是通过收入信息披露来对企必羞行监督的。当前石业会计信息披露制度中披露的收入信息往往不能充分地和财务报告之中的其他项目之间建立高度的关联，各个直业之间的信息披露往往是干篇二律的。新收入准则规定在财务报表列报之中列示合同资产和合同负债，明确在履约业务之中各期需要确认的收入和负债，明确合同履约进度和履约进度的评估方法

以近年来快速崛起的互联网行业和软件行业为例，.方面他们在发展规模和发展速度上超越任何行业，另一方面它们则因为业务形式过于复杂而出现难以有效入账，脱离会计准则控制的情况。不少互联网行业和软件行业之中的企业利用这种漏洞，通过不正当的手段来掩盖自身在复杂业务L的收入，进而实现偷税漏税的目的。新收入准则加入了收入信息披露的详细规定，力求通过引入全社会的监督力量来对企业进行监督，使其通过不法手段偷税漏税的可能性大大降低。

参考文献

[1]财政部.《企业会计准则第14号—收入》财会[2017]22号[DB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilamnu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html，2017-09-07.

[2]财政部.关于征求《企业会计准则第14号—收入（修订）（征求意见稿）》意见函[DB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201512/t20151223_1627721.html，2015-12-07