上市公司内部控制审计非标准审计意见的研究

张茂惠子

内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。本文主要以内部控制审计意见为研究对象，辨析内部控制审计概念，对我国上市公司内部控制审计意见进行统计分析。旨在分析我国上市公司内部控制审计存在问题，并提出合理化的建议完善上市公司内部控制审计。

一、内部控制审计的背景

在美国安然、世通等系列大公司爆发财务丑闻后，股票市场遭遇了严重的危机。为了重建股民对资本市场的信心，美国国会很快通过了《萨班斯-奥克斯利公司治理法案》（简称《萨班斯法案》）。条款明确了管理层对与财务报表及与其相关的内部控制有效性的责任，并要求管理层对此发表书面声明，旨在通过加大控制力度来加重上市公司决策人的责任。正是由于该法案的颁布，美国、英国、法国等其他发展国家开始对于内部控制的要求越来越高，同时相关法律法规对于内部控制报告的披露也越来越严格。

二、内部控制审计的概念

《企业内部控制审计指引》指出，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。具体包括了计划审计工作、实施審计工作、评价控制缺陷、完成审计工作、出具审计报告、记录审计工作在内的六项工作计划。内部控制审计的范围包括公司的治理结构、公司文化、公司内部控制制度规定、公司人文等各个方面。

根据定义我们需要关注以下几个方面：注册会计师是在进行审计业务的过程当中，虽然在出具审计报告时，注明的是内部控制在具体某个时间点的有效性，但是由于内部控制在不同的时间可能有不同的表现，所以在进行评价时，时点前后内部控制是否会发生变化，这些都是需要考虑的。

三、上市公司内部控制审计实施现状及原因分析

（一）上市公司内部控制审计实施现状

我国2011年才开始提出上市公司需要对公司内部控制情况出具一份自我评价报告。2012年开始要求所有在我国深市、沪市主板上市公司必须严格按照我国相关规定进行内部控制审计，且要求每年聘请专业机构出具报告。但是根据我国2011至2017年内部控制审计报告和上市公司内部控制实际情况而言，2011至2017年度上市公司内部控制审计报告分别为229，964，1141，1465，1530，1566，1772家，而非无保留审计意见报告数量为1，3，10，24，16，22，40家。上市公司内部审计报告数量保持了一定数量的增长，同时非标准报告的比重也在逐年增长。但是，结合上市公司内部控制实际情况来看，我国内部控制实际运行情况不理想还存在着一些不足。内部控制审计报告没有完全真实的反映上市公司内部控制的实际情况。

（二）上市公司内部控制审计原因分析

通过对2011至2017年度上市公司内部控制审计报告整合、分析与归纳，目前我国内部控制审计被出具非标准审计意见主要集中在以下几个方面：

1.会计账务处理存在问题

根据2011至2017年的审计报告中的表述可以发现，徐工机械、香江控股、深振业等多家上市公司，在进行经济业务的过程中存在会计处理错误。具体包括没有按照会计准则进行账务处理（如：未达账项的处理、投资收益的确认等）、已经清算的子公司存在继续会计做账的问题。因此，导致企业账务无法反应公司的实际经营情况，对于应该计提的折旧、坏账准备也无法合理计提。对于编制的财务报表也无法保证真实性。例如：徐工机械、贵糖股份公司净利润、营业收入、总资产三项财务指标，占上一年度合并财务报表的比例过高。

2.越权审批

根据2011-2017年的审计报告中的表述可以发现，新华制药对于子公司重复授权;北大荒子公司没有进行合理的行政审批，而是超越公司管理层的权限对于旗下的部门进行与金钱有关的审批。上市公司没有按照内部控制制度的规定严格按照制度要求进行生产经营，超越公司内部控制规定赋予的权利而对旗下子公司越权审批会造成对于子公司审批金额过大，导致公司不易回收授权的资金，在长期以往的过程中最终容易形成坏账，造成公司的损失。最终，影响公司正常的生产经营，不利于公司正常运转，也影响了公司的可持续发展。

3.信息更新不及时

根据2011-2017年的审计报告中的表述可以发现，深振业子公司早已被清算但是在2011年还是继续进行账务处理;贵糖股份没有对于子公司的业务进行定期查账、执行有效的资产减值测试;上海家化没有对于相关财务人员培训和普及新出台的政策，导致了解程度不够无法进行业务处理等等。都说明了我国上市公司内部控制都存在着这样一个问题就是信息更新不及时。不仅仅是关于国家的规章制度的不及时，对于公司及其子公司的破产清算等信息也更新不及时。从根本上说明了我国上市公司对于内部控制制度的不重视，上市公司的内控制度也确实存在问题。

四、改善内部控制审计相关对策

（一）上市公司应重视内部控制制度

内部控制审计实质上是评价企业内部控制在设计及执行方面的有效性以及企业是否存在重大的内部控制缺陷进行说明，在此基础上可以通过在审计过程中发现可能存在的缺陷，帮助分析产生的原因。同时提出能够帮助公司减少缺陷，改进制度建设的意见。因此，上市公司应该开始重视内部控制的重要性。在公司生产经营的过程中，重视内部控制的作用。聘请专业审计机构对于内部控制审计报告能够保持独立性和专业性，使出具的内部控制审计报告更具有参考价值。此外，还需要关注上市公司内部控制的实际情况。

（二）完善上市公司治理结构

公司内部的治理结构能够直接影响公司内部控制的大环境。公司的主要职能部门虽然是董事会，但是拥有实际权力的确是大股东。但是在实际执行中股东大会没有发挥实际作用。流于形式而规范运作不强。因此，有以下建议：

1.健全董事会机构

董事会作为上市公司内部治理结构当中不可缺少的一环，对于公司的发展以及运营有举足轻重的地位。首先，加强建设，确保董事会自身的独立，明确不能随意安排相关人员担任公司的总经理及其他职位。其次，提高董事对于公司的责任感，防止被个人所操控。

2.注意投资者类型

在一定程度上避免股东以及公司管理层之间的因为对于公司发展等其他原因而产生的矛盾。大股东必须遵从以公司利益为第一考量要素才能有助于公司的正常发展。但是，目前大部分大股东考虑的仅僅是个人的利益。

3.完善企业监督体系

首先，确保企业内部的监督体系，这是最全面也是比较直接的监督方式。评价个人甚至是部门的工作情况，督促职工的工作态度以及工作方式;其次，接收社会监督，通过支出审计过程中内部控制重大缺陷等方面帮助企业完善内部控制同时像相关利益者以及信息使用者由于信息不透明而无法获取的信息。

（三）加强会计师事务所能力

注册会计师具有较好的专业性以及独立性，可以在内部控制审计的过程中通过自己的职业判断企业内部控制在设计及运行的过程中是否存在重大缺陷。正是因为会计师事务所的重要性，加强会计师事务所职业能力至关重要。根据分析归纳有以下建议：

1.减少审计成本，提高审计效率

对于注册会计师而言，在执行业务的阶段中当中应该注重提高工作效率以减少审计过程中可能产生的成本。一般情况下，事务所都会承接同一家公司的报表审计业务和内部控制业务。两者审计对比而言都属于审计业务，在执业的过程中两者业务相似的地方，因此，应该在合理的范围内降低审计的流程，保证独立性。

2.提高专业能力

注册会计师在进行审计时在一定的程度上需要上市公司提供一定帮助和部分资料。因此，会计师师事务所出具的内部控制审计报告在一定的程度上受到所审计的上市公司的影响，丧失了独立性。对于会计师事务所而言，应该强化专业知识的培训，提高专业技能，增强独立性，保证内部控制审计报告的独立性以及可靠性。

3.提高审计业务水平

由于现阶段内控报告在一定程度上依赖审计机构在审计过程中的业务能力，这与财务报表审计的方式是完全不一样的。财务报表审计依靠具体的数字，同时目前制定的法律法规已经基本完善。但是内部控制报表审计还是需要注册会计师的职业判断，同时相应的法律法规由于出现的较晚还在不断的完善当中。因此，从会计师事务所方面而言，更应该调高成员的业务水平，通过培训进行重点教育。通过提高审计质量，在一段时间之后，投资者、报表使用者会增加对于事务所的可信度。提高事务所在审计行业的声誉。（作者单位：长江大学文理学院）