论多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理

夏静

摘要：近年来，全球经济快速发展，经营主体间的合并成为企业快速扩张的重要工具。当前，我国企业也正在适应这一发展趋势，不断地实现同一控制与非同一控制下企业合并。企业合并又可以分为一次或多次交易的实现。本文主要讨论的是多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理。在进行多次交易逐步实现同一控制下企业合并会计处理时，是否属于“一揽子交易”是一项重要的判断步骤，确定这一步骤后，分别就“一揽子交易”和非“一揽子交易”进行会计处理。本文结合具体例题从个别财务报表和合并财务报表出发进行会计处理的探讨，能够为多次交易逐步实现同一控制下企业合并账务处理提出一些参考和思路，希望可以为该领域的研究提供新数据、新视角，并为企业提供必要的信息支持。

关键词：同一控制;企业合并;会计处理;一揽子交易

财政部编写的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南，就通过多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理进行了规定，但财务会计人员在实务中正确合理应用这些指南的能力还需要进一步提升。本文将对多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理进行详细说明。

一、多次交易逐步实现同一控制下企业合并会计处理

（一）对企业合并是否构成“一揽子交易”的判断

《企业会计准则解释第5号》规定了“一揽子交易”判断过程中应该满足的交易条款、条件以及经济影响，符合以下一种或多种情况构成“一揽子交易”：①企业的各项交易是同时订立或者是在考虑了彼此影响后订立的;②一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;③这些交易只有从整体来看才能达成一项完整的商业结果;④企业的各项交易只有放在一起考虑才能体现其经济性，单独看任何一项交易都是不经济的。除合并双方外，外部很难判断多次交易是否属于“一揽子交易”，除非每次交易时间间隔不长，完成整合、合并时间短。从上述原则可以了解到，对“一揽子交易”的判断，就是看多次交易时，前后交易是否有所关联，对于属于公允交易的多次交易，会计上认为不构成“一揽子交易”。

（二）若企业多次交易构成“一揽子交易”

1.个别财务报表

通过“一揽子交易”分步实现同一控制下企业合并日前，企业的股权投资以长期股权投资这一科目入账，并以持股比例计算的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表账面价值份额来衡量企业的初始投资成本，企业支付对价的账面价值与长期股权投资初始成本的差额，作为合并方与最终控制方间权益性交易处理。股权投资存续期间，不管合并方是否对被合并方实施共同控制、重大影响，一律以成本法核算，不涉及合并财务报表编制问题。

2.合并财务报表

“一揽子交易”分步实现同一控制下企业合并，合并日编制合并财务报表时，合并方需将对被合并方的长期股权投资和所享有的被合并方所有者权益的份额相抵消。合并资产负债表中，被合并方合并前留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。

[例题1]C企业、D企业均为Q企业的控制子公司。2016年1月1日，C企业通过支付现金1200万元，从母公司Q企业取得D企业的10%股份，并支付审计、评估等费用40万元，取得投资时D企业所有者权益账面价值为11200万元，C企业资本公积为400万元。2016年7月1日，C企业又以2400万元，从母公司Q企业取得D企业的20%股份，取得投资时D企业所有者权益账面价值11800万元。2016年12月1日，C企业再次以3400万元现金，从母公司Q企业处取得D企业的25%股份，D企业所有者权益账面价值12600万元。到目前为止，C企业取得了D企业的控制权，且该交易属于“一揽子交易”。

C企业个别财务报表处理：

（1）2016年1月1日

借：长期股权投资 1120

资本公积 80

管理费用 40

贷：银行存款 1240

（2）2016年7月1日

借：长期股权投资 2360

资本公积 40

贷：银行存款 2400

借：长期股权投资 60

贷：资本公积 60

（3）2016年12月1日

借：长期股权投资 3390

资本公积 10

贷：银行存款 3400

（三）若企业多次交易不构成“一揽子交易”

1.个别财务报表

合并日，合并方应以持股比例计算的应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中反映的所有者权益账面价值的份额，作为该项股权投资的初始投资成本。其次，计算出合并方达到合并前的长期股权投资账面价值与合并日新增的交易对价的账面价值之和与初始投资成本的差额，调整“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，再冲减留存收益。合并日之前持有的以权益法计算的股权投资或金融资产处理原则计算的股权投资而确认的其他综合收益等，在个别财务报表中暂不进行会计处理。

[例题2] B企业和C企业均为A企业的子公司。

（1）2016年1月1日，B企业通过支付现金5000万元，从母公司A企业取得同一控制下的C企业的20%股份，到目前为止，B企业能够对C企业施加重大影响。当日，C企业所有者权益账面价值为20000万元（與公允价值相等）。

B企业个别财务报表处理：

借：长期股权投资——投资成本

5000

贷：银行存款 5000

再将B企业支付的现金5000万元与B企业取得的C企业所有者权益公允价值的份额4000（20000×20%）万元进行比较，由于支付对价大于享有的所有者权益份额，所以不需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。

（2）2016年1月1日至2017年12月31日，C企业累计实现净利润1000万元，其他综合收益增加500万元，资本公积增加500万元。

B企业个别财务报表处理：

借：长期股权投资——损益调整

（1000×20%）200

——其他综合收益（500×20%）100

——其他权益变动（500×20%）100

贷：投资收益     200

其他综合收益 100

资本公积     100

2017年末长期股权投资账面价值为（5000+200+100+100）5400万元。

（3）2018年1月1日，B企业通过定向增发普通股的方式，从母公司A企业取得C企业40%的股权，B企业发行了2000万股普通股，其中每股面值为1元，每股公允价值为4元。到目前为止，B企业共持有C企业的股权比例为60%，B企业能够对C企业实施控制。当日，C企业所有者权益在母公司A企业合并财务报表中的账面价值为22000万元，并且最终控制方合并财务报表中未确认商誉。假定B企业和C企业的会计期间和会计政策均相同，并且都按照10%的比例计提盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。上述交易不属于“一揽子交易”。

B企业个别财务报表处理：

第一步：合并日B企业应享有C企业在母公司A企业合并财务报表中所有者权益账面价值份额为13200万元（22000× 60%），作为合并日B企业长期股权投资的初始投资成本。

第二步：B企业持有的C企业原20%的股权投资采用权益法核算。在合并日，原长期股权投资账面价值为5400万元，追加40%股权所支付对价的账面价值为2000万元，那么原长期股权投资账面价值与合并日新增的交易对价的账面价值之和为7400万元（5400+2000）。

第三步：长期股权投资初始投资成本与原长期股权投资账面价值与合并日新增的交易对价的账面价值之和的差额为5800万元（13200-7400）万元，B企业需要调整资本公积（股本溢价）。

借：长期股权投资 13200

贷：长期股权投资——投资成本

5000

——损益调整     200

——其他综合收益 100

——其他资本公积 100

股本 2000

资本公积——股本溢价 5800

2.合并财务报表

当企业编制合并财务报表时，对有关报表项目的调整应該遵循以下原则：视同最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。企业编制比较报表时，将被合并方的各项资产和负债并入合并方的合并财务报表，增加的净资产部分需要调整所有者权益中的有关报表项目。值得注意的一点是，比较报表的编制需要以不早于最终控制方同时控制合并方和被合并方的时点开始。

合并方在达到控制前持有的股权投资，在最终控制方同时控制合并方与被合并方之日和取得原股权之日熟晚日开始到合并日这一期间确认的其他综合收益、有关损益和其他变动，应该按规定冲减期初留存收益或当期损益。

[例题3] A企业是W企业的全资子公司。2016年1月1日，A企业与非关联方P企业各持有B企业20%及80%的股权，A企业和P企业分别出资400万元及1600万元。2017年1月1日，W企业通过支付现金3000万元，取得了B企业80%的股权，至此B企业成为W企业的全资子公司。当日B企业所有者权益的账面价值为3250万元，与其公允价值相等。2018年2月1日，A企业通过固定资产作为交易对价，取得B企业80%的股权，A企业用做交易对价的固定资产账面价值为3000万元，公允价值为3200万元，至此，B企业成为A企业的全资子公司。当日B企业所有者权益的账面价值为4110万元，与其公允价值相等。A企业与P企业不存在关联方关系，A企业先后购买B企业股权的交易不属于“一揽子交易”。

2016年1月1日至2017年1月1日期间，B企业累计实现净利润1000万元，其他综合收益变动增加150万元，其他所有者权益变动增加100万元。2017年1月1日至2018年1月1日期间，B企业累计实现净利润800万元。2018年1月1日至2018年2月1日期间，B企业累计实现净利润60万元。

完整的会计处理过程如下：

2016年1月1日，A企业会计分录：

借：长期股权投资——投资成本 400

贷：银行存款 400

2016年1月1日至2017年1月1日期间，针对B公司实现的净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动，A企业会计分录：

借：长期股权投资——损益调整

（1000×20%）200

——其他综合收益（150×20%）30

——其他权益变动（100×20%）20

贷：投资收益200

其他综合收益30

资本公积20

至2017年1月1日长期股权投资账面价值=400+250=650（万元）

2017年1月1日至2018年1日期间，针对B企业实现的净利润，A企业会计分录：

借：长期股权投资——损益调整

（800×20%）160

贷：投资收益160

2018年1月1日至2018年2月1日期间，针对B企业实现的净利润，A企业会计分录：

借：长期股权投资——损益调整

（60×20%）12

贷：投资收益12

2017年1月1日，W企业会计分录：

借：长期股权投资 3000

贷：银行存款3000

W企业2017年1月1日购买日合并资产负债表：

合并商誉= 3000 - 3250×80%= 400 （万元）

借：股本2000

资本公积100

其他综合收益150

盈余公积（1000×10%）100

未分配利润（1000×90%）900

商誉400

贷：长期股权投资（W企业对B企业投资）3000

长期股权投资（A企业对B企业投资）（400+250）650

假定W公司在2018年2月1日编制合并资产负债表：

借：股本2000

资本公积100

其他综合收益150

盈余公积（100+860×10%）186

未分配利润

（900+860×90%）1674

商誉400

贷：长期股权投资（W公司对B公司投资）（3000+860×80%）3688

长期股权投资（A公司对B公司投资）（650+860×20%）822

借：投资收益 60

少数股东损益0

年初未分配利润

（1000×90%+800×90%）1620

贷：提取盈余公积6

对股东的分配 0

年末未分配利润1674

A公司2018年2月1日个别财务报表：

借：长期股权投资

（4110×100%+400）4510

貸：长期股权投资——投资成本

400

——损益调整（200+172）372

——其他综合收益30

——其他权益变动20

固定资产清理 3000

资本公积688

A公司2018年2月1日合并财务报表：

借：股本2000

资本公积100

其他综合收益150

盈余公积（100+860×10%）186

未分配利润

（900+860×90%）1674

商誉400

贷：长期股权投资4510

重述分析：2018年2月1日，A企业从母公司W企业手中购买B企业80%股权的交易构成同一控制下企业合并。W企业同时控制了A企业和B企业的时点是2017年1月1日，因此，A企业合并财务报表应自2017年1月1日与取得原股权之日（2016年1月1日）孰晚日（2017年1月1日）起，将B企业纳入合并范围。也就是说，在A企业合并财务报表中，应该视同自2017年1月1日起即持有B企业100%股权。A企业应该重溯2017年1月1日的报表项目，2017年1月1日前的合并财务报表不需要重述。

2017年1月1日，B企业所有者权益的账面价值为3250万元。在2017年1月1日之前，A企业持有的对B企业的长期股权投资采取权益法核算，其账面价值为650万元（400+250）。A企业在编制合并财务报表时，需要首先冲减长期股权投资账面价值650万元，剩下的部分调增资本公积2600万元（3250-650）。

借：净资产  3250

贷：长期股权投资  650

资本公积      2600

A企业在合并日（即2018年2月1日）的各报表项目，还应冲减2017年1月1日至2018年1月1日期间对B企业20%的长期股权投资采用权益法的核算结果，以及B企业2018年1月1日至2018年2月1日期间实现的净利润中按照权益法核算归属于A企业的份额。

借：期初留存收益（800×20%）160

投资收益（60×20%）12

贷：长期股权投资       172

二、小结

随着全球经济发展，一体化进程加快，并购活动越来越多，企业合并越来越普遍，特别在同一控制下企业合并成为常态的情况下，多次交易逐步实现同一控制下企业合并会计处理关注度不断提升。多次交易实现同一控制下企业合并，不同处理方法会造成信息质量存在差异，那么企业在会计处理选择时，应该考虑会计处理方法对会计信息质量影响。本文讨论了多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理，并基于“一揽子交易”判断后，分别就“一揽子交易”和非“一揽子交易”进行会计处理，并结合具体例题从个别财务报表和合并财务报表出发进行会计处理的探讨，希望能为企业财务人员进行相关会计处理提供一些思考。

参考文献：

[1]财政部会计司.企业会计准则第2号——长期股权投资[M].经济科学出版社，2014.

[2]财政部会计司.企业会计准则第33号——合并财务报表[M].经济科学出版社，2014.

[3]财政部会计司.企业会计准则第20号——企业合并[M].经济科学出版社，2018

[4]白敬.同一控制下企业合并会计处理方法的选择问题[J].中小企业管理与科技（下旬刊），2015 （05）.

[5]焦晓晓.企业合并会计处理方法存在的问题及对策研究[J].商场现代化，2015 （03）.

[6]冯长艳.同一控制下的企业合并会计问题处理的实证研究[J].经贸实践，2016 （18）.

[7]郭建华.多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理[J].财会学习，2015 （05）：38-39.