水资源税的合意性分析

赵晓明 王玉玲

【摘 要】 水资源是兼有经济与生态双重价值的可再生资源，具有效用性和价值性、权利上的不稳定性、不可替代性等特性，这些特殊性内在地制约着对水资源租、税、费的规定和实践。水资源费改税不能简单套用原有矿产资源的租、税、费制度。文章在水资源特殊性基础上对其租、税、费的征收依据进行分析。相对于其他资源，水资源租在法理意义上的存在性强于实际应用意义;水资源费则具有理论及现实的不合意性，不能有效达到资源可持续利用的目的;而水资源税在明确其保障水资源可持续利用的首要职能定位及税收刚性的前提下，更具有理论及实际的合意性。

【关键词】 水资源租; 水资源费; 水资源税; 合意性

【中图分类号】 F812.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）10-0134-04

水资源是一种特殊的可再生资源，在试点前主要是征收水资源费来体现其有償使用，而水资源费在理论及实践上都不能有效实现水资源可持续发展的社会目标。在2016年财政部发布《关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）明确扩大资源税征收范围后，作为资源税扩围的首个对象，水资源税改革试点自2016年7月起在河北省实施，并于2017年12月将试点扩至北京等9地。水资源税作为资源税大类中的一个税目，具有不同于其他矿产类资源的特殊性，在实践中不能简单套用原有矿产资源税的形式和内容。因此，从水资源特殊性入手，对其租、税、费的内涵进行分析，将有助于从理论上明确水资源税改革的合意性并促进其有效实施。

一、水资源特殊性及对其租、税、费规定的内在制约

租、税、费是国家凭借三种不同层次的权力参与社会产品分配而获得相应的财政收入。凭借财产权力参与分配取得租，其中包括凭借国有资本取得利润和凭借国有自然资源取得各种租金;凭借政治权力征得税;凭借管理者的权力取得费（专项性收费）[ 1 ]。

租的征收依据是所有权。财产所有权是对生产资料和产品所有关系的法律界定，由所有权又可以派生出占有权、使用权（经营权）、收益权、处置权等。当所有权和使用权分离时，使用者应向所有者支付租金，所有权拥有者可获得所有者权益。

税的征收依据是政治权力。政治权力在参与社会分配的次序与环节上是次于财产权力的。资源税是国家依据政治权力对资源使用与开发者无偿征收的金钱或实物，以实现国家公共财政职能为目的。

费的征收依据是管理权力。这是政府作为公共事务治理者和社会秩序维持者拥有的管理者权力，政府根据管理者权力可以对特定服务对象按照成本补偿和非盈利原则获得管理性收费及对违反者进行处罚，由此获得的各种行政事业性收费和罚没收入。

水是一种极具特殊性的资源，既是人类生存必不可缺的物质要素，又是传统意义上能够产生经济价值的自然资源，更是能够维持生态平衡、具有广泛承载力的生态资源。2011年中央1号文件《中共中央、国务院关于加快水利改革发展的决定》中对水这一资源的定位有三方面：生活之需、生产之要、生态之基。水资源的特殊性形成对其租、税、费规定的内在制约。

（一）价值性是征收水资源租、税、费的基础

对水资源是否有价值这一问题，学界长期存在争议。本文认为，由于水资源在生产生活中的不可或缺以及时空分布不均等导致人类劳动的参与和进行水资源的时空均衡配置等生产活动，水资源同时兼具了效用和价值的双重属性。水作为一种商品时满足人们需要的属性使其具有使用价值，也即效用。而水作为商品的价值则在于其中凝结无差别的人类劳动。水资源的效用来源于水的资源性和生态性。水资源的效用又成为水资源价值的物质载体，除了水的产品在直接生产中有直接劳动参与外，由于其自然循环的有限性及分布不均性，要求人类劳动参与其再生产补偿和时空配置。此外，解决水资源开发中产生的外部性也要求人类劳动参与，因此使得水资源具有了价值。明确水资源的价值是水资源有偿使用理论的基础，也是现实中水资源税费征收的基础。

（二）权利上的不稳定性导致租、税、费边界相对不清晰

水资源具有权利上的不稳定性，这种不稳定性源于水资源的循环性。自然条件下的水在不断流动、渗透、蒸发和循环，水资源的流动性使其与固态资源有了显著的区别，是一种自然系统内循环的动态资源。水资源的可再生性主要通过自然界的循环模式来保障，但当超出了自然界循环再生能力的阈限时，人类劳动参与的再生产补偿就必不可少了。

由于循环性，水资源的质和量具有不稳定性、不确定性和不固定性，使其在权利上具有不稳定性和不可独享性。水在全球大气环境范围循环，不为一个业主或私人甚至某一国家所专有，所以水资源国家所有“也仅是一种象征性的拥有，是其主权意义上的拥有，是一种国家主权和政治权力的拥有，而不是像占有某一物那样其用益物权具有完全排他性而同质的物的多次利用并拥有其收益权的拥有”[ 2 ]。权利上的不稳定性使得水资源租、税、费边界相对不清晰，尤其是水资源租的边界难以清晰界定。

（三）不可替代性在弱化水资源租的同时，要求强化水资源税、费征收

水是人类以及动植物等一切生命之源，这是不可替代的，从这个意义上说，谁都不能剥夺人生存用水的权利，这是关系国计民生的大问题。水资源也是经济活动难以缺少的投入物，并且是构成生态环境的基本要素之一。为了获取水资源而发生的矛盾和冲突，无论是发生在国家之间，还是在跨国公司和水资源被跨国公司利用的当地居民之间，人人往往用“水资源战争”来表示[ 3 ]。虽然我国《宪法》规定水资源属于国家所有（一小部分属于集体所有），但在现实中很多表现为因风俗、习惯、传统等非正式制度形成的对水的事实产权。因此，从保障生存权和发展权的基本人权的角度，也进一步弱化了国家获取水资源租的实际意义。这是水资源在有偿使用方面区别于其他矿产资源的重要一点。与此同时，水资源的稀缺性和价值性要求对其有偿使用，因此，水资源税或费的征收则成为现实要求。

二、体现所有权的水资源租的非合意性

资源租这个概念源于地租理论。马克思以前的古典经济学所研究的“租”只是地租。马克思论述的土地则是一个较为宽泛的概念，“不管是为耕地、建筑地段、矿山、森林、渔场等支付，统称为地租”，“土地的附属物，我们也把它作为土地来理解”[ 4 ]。由此，可以将马克思对地租的论述也理解为资源租。第一个将“租”进行概念延伸的是马歇尔，他在《经济学原理》中提出了“准地租”的概念，“工资、利息、利润和地租在某种程度上是类似的，受和地租大致相同的原则支配，……可称为准地租”[ 5 ]。这样一来，“租”这一概念得到扩展。张伯伦在将租金理论运用到资源行业的分析过程中指出，对于资源产品的租金，也就是“资源租”的产生依赖于两个先决条件：一是资源产品的市场价格和生产成本之间的差额，也就是超额利润存在;二是资源要素的所有权与使用权存在分离性[ 6 ]。如矿产等自然资源归属国家所有，国家就可以在资源的所有权与使用权分离时依据其所有权向资源经营者收取所有者收益。世界上很多国家针对矿产等国有资源征收的权利金（或权益金），就属于租的性质。

我国《宪法》规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有。”《中华人民共和国水法》（以下简称《水法》）也规定：“水资源属于国家所有。”这些法律都明确规定水资源的国家所有属性。再根据《物权法》第三十九条“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”，国家依法享有国有资源收益，租就是实现国家所有资源收益权的形式之一。因此，理论上国家可以凭借对水资源的所有权授权政府代征水资源租。

水资源独具特殊性，其所有权虽是国家所有，但因为水资源具有循环性，国家对水资源的所有权也是法理和相对意义上的，“水资源的开发利用都是即时性的，如果说水资源可以拥有，也是即时拥有，利用也是即时利用”[ 7 ]，任何个人都不能真正意义在数量上把水通过使用消耗殆尽，个人消耗的水还会通过循环进入自然界最终被他人使用。此外，一国水资源还会和邻国甚至全球发生交换，因此其使用权的分离并不影响总体上国家的所有权。而且水資源关系到人类不可被剥夺的生存权，是关系到国计民生的大问题。我国《宪法》规定，包括水在内的自然资源都是全民所有即国家所有，水在实际中最天然、最贴切地被表达为全民所有的资源。《水法》中也规定“农村集体经济组织的水塘和由农村集体经济组织修建管理的水库中的水，归各该农村集体经济组织使用”。在水资源费征收中家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取水的除外。这些法条都充分考虑了人基于水的天然的、不可被剥夺的生存权利。格林布尔和韦拉德[ 8 ]也认为自然资源管理（NRM）背景下的自给自足农民和其他小规模的资源使用者，是要考虑的关键利益相关者。基于此，本文认为，相对于其他资源，体现所有权的水资源租在法理意义上的存在性强于实际应用的意义，实际中可以不单独列明征收水资源租。

当然，水资源还存在着结构上的特殊性，比如因地下水超采带来的漏斗、地裂等严重后果，尤其是地热水和矿泉水等较为稀缺的高效用水资源实际上具备征收绝对水资源租和级差水资源租的基础，但由于其量相对少，对其资源租性质的征收可以体现在水资源税中提高相应类别税率或税额以替代实现。虽然实际中大多对其“征收矿产资源税，不征收水资源税”，但在水资源税已经列入资源税征收名录的情况下，这样的操作在一定程度上割裂了水资源的统一管理。另外，对于水能资源开发也应该征收类似资源租的开发权出让金，在产权变迁追逐效率的经济规律下，水能资源产权分解的必然结果是开发权出让金和水资源费并存[ 9 ]。

三、体现管理权的水资源费的非合意性

（一）水资源费作为水资源有偿使用表现的理论非合意性

水资源既有实物价值，也有生态价值。收费是侧重实物价值，体现使用者付费。《水法》第四十八条规定：“直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，应当按照国家取水许可制度和水资源有偿使用制度的规定，向水行政主管部门或者流域管理机构申请领取取水许可证，并缴纳水资源费，取得取水权。”可见，水资源费从设计之初目的主要是基于资源稀缺性，体现水资源的有偿使用，是用水主体取得取水权缴纳的费用，是水价的一部分，是内涵有使用者付费和资源保护目的的范畴。这就使得水资源费职能定位不清，兼具了租和税的职能，而并非只是体现国家作为社会事务管理者按成本补偿和非盈利原则向特定服务对象收取的行政事业性收费及对违法行为的罚没收入。除“水资源费”外，各种涉及水资源的行政规费才应该是费的范畴。水资源费改税是指将征收水资源费改为征收水资源税，而清费立税则是取消水资源费及其他一些不合理的涉水规费，但一些合理的规费还有必要保留，使得税、费各归其位。

（二）水资源费的现实非合意性

体现水资源有偿使用的水资源费征收制度在实施三十多年中，初步扭转了水资源无偿使用和无序取水的局面，促进了水资源节约利用、水源涵养和资源合理配置。同时，收缴的水资源费也一定程度上弥补了工作经费不足，使水资源相关管理规划等基础性工作得到加强。另外，由于其理论上的非合意性，带来了水资源费的现实非合意性。其一，实际征收主体过多。根据《水资源费征收使用管理办法》，地方水行政主管部门是水资源费征收主体，但“水资源税（费）政策研究”课题组[ 10 ]调研发现，水行政主管部门、城建部门、供水公司等多头征收水资源费的现象仍然存在，讨价还价现象时有发生，地方政府干预问题突出，难以做到“应收尽收”。其二，征收标准普遍偏低，难以起到对水资源保护的经济杠杆调节作用。其三，征费标准简单，未充分考虑水资源条件、经济发展水平等因素，缺乏合理动态的调整机制。其四，收费管理使用不规范。

水资源费存在的诸多问题源于两方面原因：一是水资源费征收依据多重，从而赋予其过多的内涵导致混乱。沈大军和朴哲浩[ 11 ]认为我国水资源费征收依据有财产权、稀缺性和投入补偿。这样水资源费也就包括了租和税的内涵。二是费的征收刚性弱，不能有效达到资源可持续利用的目的。

由于水资源费的上述非合意性，2016年至今，我国进入水资源费改税试点阶段。2016年5月9日，财政部发布了《关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号），要求扩大资源税征收范围，开展水资源税改革试点工作。2016年7月1日，河北省成为首个试点省份。2017年12月1日，试点地区扩大到北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等地。

四、体现政治权的水资源税的合意性

（一）水资源税的理论合意性

水资源税是以公共职能产生的共同利益为目的，国家凭借政治权力而对水资源使用与开发者无偿征收的。从《财政部 国家税务总局 水利部关于印发〈水资源税改革试点暂行办法〉的通知》（财税〔2016〕55号）、《河北省人民政府〈关于印发河北省水资源税改革试点实施办法〉的通知》（冀政发〔2016〕34号）来看，我国水资源税改革的目标是“为促进水资源节约、保护和合理利用”，这是水资源税职能定位的依据。

新的历史时期，水资源财政收入形式调整源于定位的调整，而水资源税符合新的职能定位。水资源兼具实物价值和生态价值，收税是实物价值和生态价值并重，侧重后者，这也是税作为政治权力的优势，它可以根据现实条件的变化调整职能重点。基于水这一自然资源的特殊性，对水资源税的职能不应该定位于所有权收益，而应该是保障水资源的可持续利用这一共同利益，其职能分成弥补外部性职能和收入职能。一方面，体现为对水资源开发利用主体产生的负外部性征税，这种外部性包括代内负外部性和代际负外部性;另一方面，则是体现财政收入职能。这两个职能可对应生态价值和实物价值。邵学峰和梁志元[ 6 ]认为，企业对消除负外部性缺少动力，负外部性的消除要靠资源的所有者通过绝对资源租来解决，资源税只是为国家提供公共物品的管理劳动付费。但本文认为外部性的消除应该是资源税的职能，而非资源租的职能。因为外部性不仅包括代内外部性还包括代际外部性，对外部性的消解具有长期性和延续性，是政治职能和管理职能而非所有权职能。对于水资源来说，其所有权主体、政治权主体和管理权主体都是国家及其政府机构，但作为水资源所有者与支配者同时也是子孙后代代理者的国家，在行使外部性消解这一职能时应该是作为政治职能和管理职能的。

另外，由于水资源的多样性与流动性，使得地热水、矿泉水的开采、水能资源发电等开发和利用具有较大的经济价值，因此在水资源税征收中应该考虑其所有权收益，以增加财政收入并促进经济社会发展。但这一职能是次要的，要在保证水资源可持续利用这个首要职能的前提下进行。

（二）水资源税的现实合意性

在实际操作层面，以水资源税取代水资源费有多方面优势。首先，税收具有强制性、无偿性和固定性，因此税收是具有更强刚性、更高法律性的征收形式，可有效提高征缴率，利于矫正资源开采的负外部性;其次，有利于理顺财政分配关系，解决财政预算约束乏力问题;再次，有利于规范征收主体，避免部门间权力的交叉和空白，有效降低政府的管理成本;最后，有利于消除重复收费的错觉，有助于合理水价的建立[ 12 ]。

河北省是我国水资源税改革的第一个试点地区，以其实践分析更加验证了水资源税的现实合意性。自2016年7月试点一年来，河北省以“税收共治”模式统筹推进，出台了一系列实施办法，破除了源头管控、计量监控、征收管理中存在的机制障碍，逐步构建起水利核准、纳税申报、地税征收、联合监管、信息共享的水资源税征收模式，取得明显成效[ 13 ]。首先，科学调节税负结构，实现了税费负担“三增三不变”目标，即抽取地下水、超采区、高耗水企业税负增加，居民生活用水、工商企业正常用水、农业生产用水负担保持不变[ 14 ]。其次，倒逼企业转型升级，节水意识明显增强。水资源税根据地下、地表、循环水、采矿疏干排水设定了不同税率，同时对超计划取用水、计划外取用水实行了加成征收的惩戒性税率，有效发挥了税收的调控作用，以经济手段倒逼企业转型升级，有效促进水资源可持续利用，取得了很好成效。最后，征管普遍性提高，水资源税收增长。税收刚性作用发挥明显，征收管理的普遍性大大提高，纳税遵从度显著提升。截至2017年7月份第12个征期结束，河北省纳税人户数从2016年首个征期的7 600余户增加到1.6万户，全省纳税人申报水资源税18.36亿元，计税取水量20.22亿立方米，水资源税月均收入1.53亿元，较2015年月均水资源费增长94%[ 15 ]。

综上，由于水资源的特殊性，在水资源税扩围过程中不能简单套用原有矿产资源的租税费征收制度。相对于其他资源，水资源租在法理意义上的存在性强于实际应用的意义，水资源费具有理论及现实的不合意性，不能有效达到资源可持续利用的目的。而水资源税在明确其保障水资源可持续利用的首要职能定位及税收刚性的前提下，更具有理论及实际的合意性。

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