物质流成本会计的ISO标准演进与创新扩散研究

高利芳，李修玉

(安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030)

一、引言

在我国大力提倡低碳经济发展和实施制造业强国战略背景下，企业需要创新发展、绿色发展和协调发展，实现经济效益、环境效益和社会效益的统一。会计作为企业重要的管理辅助部门，为核算评价企业、环境、社会之间的交互影响提供数据支撑[1]。会计的成本和效益核算不再局限于货币计量，也不再局限于企业自身，碳会计、完全成本法等环境会计核算新方法逐渐兴起[2]。近年来，随着制造业的转型升级，国内外研究越来越注重制造的基础——材料、能源等物质的流转消耗，基于物质流理论的物质流成本会计(Material Flow Cost Accounting, MFCA)得以迅速发展[3]。物质流成本会计对企业输入的全部物质进行跟踪，对每一生产过程产生的产品损失和废弃物成本进行动因分析，有助于识别企业制造过程中的低效率环节，实现节约资源、减少污染并降低成本的目的。为进一步规范物质流成本会计的实践应用，国际标准化组织于2011年正式发布了ISO14051《环境管理——物质流成本会计一般框架》，为各国企业在内部应用物质流成本会计提供了标准和指导。随着实践的发展，物质流成本会计的应用范围由单个企业扩展到供应链甚至一整片经济区域，以更好地提高整体环境绩效和经济效益[4]。2017年ISO14052《环境管理——物质流成本会计——供应链实际应用指南》适时发布，该项国际标准提出以发起企业为核心，引导发起企业上游供应商和末端客户进行物质流成本会计整合。习近平主席在致第三十九届国际标准化组织(ISO)大会贺信中提到企业要把实施标准化战略作为企业发展的关键之基和必由之路[5]。物质流成本会计的国际标准演进发展，有利于改进资源利用效率、构建绿色制造体系、助推企业标准化战略实施和提升制造业国际竞争力，因此，推动物质流成本会计在制造型企业的扩散应用有着积极的现实意义。本文的贡献在于：一是对物质流成本会计相关理论和国际标准发展进行分阶段回顾，以便于理清物质流成本会计理论和标准演进的内在逻辑；二是对ISO14051和ISO14052标准下物质流成本会计的应用异同进行系统归纳，指出物质流成本会计既是技术创新，更是管理创新；三是基于创新扩散理论探讨当前物质流成本会计应用缓慢的原因，并从驱动关键因素视角提出促进物质流成本会计扩散应用的政策建议。

二、物质流成本会计国际标准演进及理论研究

(一)物质流成本会计发展初期(1993—2011年)——基于ISO4000系列标准

ISO14000是国际标准化组织自1993年起陆续制定和发布的有关企业环境管理体系认证的系列标准。该系列标准涵盖了环境管理体系、环境绩效评价、生命周期分析等内容，为企业提供了一个切实可行的改善环境管理和提高环境绩效的理论框架。物质流成本会计的原型流量成本会计(flow cost accounting)最早在德国出现，它将物质流动的整个系统作为一项基本的成本动因予以识别分析，提供精确的、量化的物质消耗成本数据，促使企业减少资源物质消耗[6]。但是物质流成本会计方法并未标准化，与之相关的是国际标准化组织1999年发布的ISO14031《环境管理——环境绩效评价指南》，尝试量化企业生产过程中物料的消耗和回收利用情况，评价对环境的影响。此阶段我国学者对环境会计的研究主要是介绍引入式的，例如：调查了解我国企业环境会计应用实务[7]、介绍国外环境管理会计和环境财务会计的发展[8～9]、探讨建立我国环境会计体系的初步设想[10～11]。冯巧根(2008)[12]较早介绍了物质流成本会计，分析了其运行机理和架构，比较了物质流成本会计与财务会计的差异，认为这种方法对于物料成本较高的我国企业而言非常值得推广应用。万红波等(2010)[13]基于环境资源流转平衡和作业成本管理理论，从资源流角度构建企业环境成本核算框架，契合物质流成本会计物质平衡的思想基础。

(二)物质流成本会计快速发展期(2011—2017年)——基于ISO14051

2011年9月，国际标准化组织发布了ISO14051《环境管理——物质流成本会计一般框架》，标志着物质流成本会计的国际普适性和规范标准化，极大地促进了物质流成本会计作为环境管理会计方法重要分支的发展。ISO14051将物质流成本会计定义为是一种同时使用物理单位和货币单位量化生产线或流程中物质流量和存量的工具。物质流成本会计的基础是物质平衡原则，意味着投入的物质量应该等于产品和物质的损失量。通过计算物质成本的损失，激励组织和经理人员减少物质成本取得财务收益，同时改进物质效率减少对环境的负面影响。物质流成本会计与其他环境管理工具的不同在于其目的是协调环境和经济目标，获得对生产流程更深入的理解[14]。相关研究开始深入分析工业企业生产制造过程中的物质流动以及相关的环境成本计量模型构建，并将物质流成本会计理论与其他理论结合研究。施惠卿(2012)[15]和Bierer等(2015)[16]将物质流成本会计与生命周期评价相结合，以便更好地评估企业内部的物料流量成本和外部环境损害成本。肖序和刘三红(2014)[4]以某铝业公司为例，构建了运用于制造业的资源价值流计算与分析体系，从物质和价值两个角度评价诊断企业工艺流程中循环经济的改善重点，评估改善决策的成本效益。张彩平和万欣怡(2016)[17]使用“内部资源价值损失-外部环境损害成本”二维评价方法对燃煤发电企业内部流程的环境绩效进行评价。由此可见，物质流成本会计可以提高组织内部物资流动、能量消耗以及相关环境成本信息的透明度，支持在工艺过程、生产计划、质量控制、产品设计和供应链管理方面的组织决策。

(三)物质流成本会计深度创新期(2017年至今)——基于ISO14052

为了在更大范围内降低成本和提高环境绩效，2017年ISO14052《环境管理——物质流成本会计——供应链实际应用指南》发布，促进物质流成本会计在上下游供应链企业中的应用，发展整合方法，改进供应链内的物质和能源效率。在ISO14052发布之前，已经有研究和实践开始尝试将物质流成本会计与低碳供应链相结合，日本在此方面走在了前列。Kokubu和Tachikawa(2013)[18]阐述了供应链内应用物质流成本会计对供应链的影响。Nakajima等(2015)[19]通过对日本企业的问卷调查，强调了在供应链中应用物质流成本会计事先必须要有企业高管的重视和战略的改变，对采购部门的绩效评价引入环境指标，上下游企业理解物质流成本会计带来的成本降低优势以及必要的信息共享。肖序等(2017)[20]和王达蕴等(2017)[21]提出了“组织层-物质流-价值流”三维模型，突破了单一组织成本核算边界，全生命周期视角下分析组织间的物质和价值循环流动规律，追踪量化其环境影响并进行效率评价。ISO14052的发布恰好呼应了学术界的理论探讨，为供应链内企业间合作推广应用物质流成本会计提供了指引。

三、ISO标准演进下的物质流成本会计应用变化

从ISO14051到ISO14052，标准的制定有利于促进物质流成本会计在企业的实际应用。从单个企业到供应链上下游企业，标准的变化对物质流成本会计的应用基础也有不同要求。

(一)单个企业内部的物质流成本会计应用步骤

依照ISO14051，物质流成本会计主要包括四个要素：物量中心、物质守恒、物质流转模型和成本会计。此外，物质流成本会计也遵循环境管理会计工具PDCA(PlanDoCheckAction)循环的科学程序[22]，包含计划安排、应用执行、检查调试、改善处理等工作环节。就此将物质流成本会计的核算归纳为四个步骤：

一是设定物量中心。物量中心是物质流转模型的基础，是企业生产经营过程中特定的某个环节。对于制造企业而言，可以是最基础的某条生产特定零部件的生产线，也可以是脱离生产环节的物流仓储部门。物量中心对输入输出的物料以实物单位和货币单位加以量化，并收集整理数据。

二是建立物质流转模型。建立清晰完整的物质流转模型是应用物质流成本会计进行物料追踪分析最关键的一步。物质流转模型将产品生产、再循环及其他作业清晰地表现出来，反映物料在其中投入、储存、使用、转化、产出的整个流动过程，将传统生产管理信息中看不到的成本损失或实物损耗可视化，为构建物质流计量模型打下基础。

三是确定物质流实物计量模型。依照企业内部的物质流转模型，量化流动的物质实物单位，依据物质流守恒定理，就可以确立物质流的实物计量模型。物质流成本会计强调对物质“3R”(ReuseReduceRecycle)的利用，即再生、减少和循环。假设如图1所示，在特定时间段内，企业生产单一产品的物料投入共有三项：新物料投入、在各生产环节中通过回收利用废料增加的生产性物料投入、通过废弃物处理中心再生利用的物料投入。在此时间段内企业产出的物质有最终正产品和负产品废弃物，而废弃物的处置又有三种方式：回收、再生和排放。

根据物质流守恒定理，企业在一定时间内投入的物料总质量应与其产出物质的总质量相等，这种相等关系用公式表示出来即如式(1)所示。

∑I新+∑I回收+∑I再生=∑O产品+∑O回收+∑O再生+∑O废弃

(1)

四是物质流成本的货币计量。物质流成本会计的最后一步是核算物质流成本，评价物质或能源非效率使用产生的经济影响。物质流计量模型提供了企业输入输出物质的物理单位信息，要进一步计量相关成本还要规定“价格标准”。与传统成本会计相比，物质流成本会计将废弃物作为负产品考虑了其相应的处置成本，主要是废弃物回收再生成本和废弃物排放成本。

废弃物回收再生成本即回收边角余料和对废弃物进行再生利用造成的成本，对应式(1)中不同种类的物质实物量O回收和O再生乘以各自的单位处理成本P回收和P再生，再加总各类废弃物的循环利用总成本WRC，如式(2)所示。回收或再生的价格标准企业可以根据其成本会计中的相关数据确定，是市场体系内的交易价格。例如：对边角废料进行回收修复投入的材料能源等，可以用会计账簿中的标准价格、平均价格或期末价格计量。在物质流成本会计中，物质的循环利用通常被看作物质使用的无效率，因此通过量化回收再生的物质，企业可以挖掘资源利用潜力。将回收再生物质的循环利用成本与等量的新物质投入成本比较，也可以评价物质循环利用的经济效益，发现物质循环利用成本的改进空间，从而完善生产经营决策。

WRC=∑O回收P回收+∑O再生P再生

(2)

废弃物排放成本是企业因为废弃物排放所承担的税费成本，也是企业应负担的环境损害成本。对应于式(1)中物质实物量O废弃的成本。在废弃物排放量可以由企业相关数据库提供的情况下，单位成本标准成为研究的关键。2018年实施的《中华人民共和国环境保护税法》(下文简称环保税法)使我国企业的外部环境损害内在化和定量化，使单位成本有了统一的标准。环保税开征之后，外部环境损害成本主要包括两大类：一是企业自行直接将生产废弃物排放至大气中、地表水或地下水中以及露天地面上，这种会对企业产生负面影响的排放行为要以缴纳环境保护税的方式付出成本；二是企业将产生的废气和废水向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放，或是将固体废弃物在符合国家和地方环境保护标准的设施场所储存或处置，在这种情况下，企业无需缴纳环保税，但是要向废弃物处理场所交纳一定费用。鉴于废弃物排放或处置的成本核算相似，下文以废弃物排放的环保税成本为例说明其核算原理。

新的环保税法首次提出了“应税污染物”概念，对不同种类的应税污染物规定了不同的计税依据，具体有大气污染物、水污染物、固体废物、噪声四大类。基于物质流成本会计的核算对象是以实物形式为载体的成本信息，噪声成本暂不纳入环境成本计量模型的考虑范围内。具体计税方法如表1所示。

表1环保税计税方法

应税污染物计税依据环保税计算大气污染物污染当量数=污染物排放量/污染当量值应纳税额=污染当量数×适用税额水污染物污染当量数=污染物排放量/污染当量值应纳税额=污染当量数×适用税额固体废物固体废物排放量=当期固体废物产生量-当期固体废物综合利用量-当期固体废物贮存量-当期固体废物处置量应纳税额=固体废物排放量×适用税额

注：不同种类应税污染物规定了特定的污染当量值和适用税率，详见《中华人民共和国环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》《环境保护税税目税额表》

根据上述计税方法计算企业废弃物排放的税负成本见式(3)。

WET=∑W气T气/E气+∑W水T水/E水+∑W固T固

(3)

其中，WET表示企业自行直接向外排放应税污染物范围内的废弃物产生的纳税成本，W气、W水、W固分别表示企业直接向外界排放的废气、废水和固体废弃物中特定种类应税污染物的排放量；T气、T水、T固分别表示环保税法规定的对特定种类大气污染物、水污染物和固体废物从量征税的适用税额，E气和E水是应税污染物当量值表规定的对特定种类大气污染物和水污染物的污染当量值，固体废物则直接根据实际排放量计算税额。废弃物排放成本与企业向外部排放的污染物质数量正相关，排放的污染物质数量也就是企业投入物质损失的数量，因此减少污染排放也就减少了物质损失。物质流成本会计为企业关注物质损失成本，提高资源使用效率和促进社会责任履行提供了可能。

(二)供应链视角下物质流成本会计的应用基础

供应链内的各个企业在向生产下游企业转移提供资源时往往会发生部分损失，各环节累积造成的物料损失则可能造成资源的巨大浪费。假定初始投入物质为100%，经过供应链的三家企业之后，产出即下一阶段的投入分别变为X1%、X2%和X3%，则对于单个公司而言，其物质损失分别为1-X1%、X1%-X2%和X2%-X3%，可能这些损失对于单个公司而言是可以接受的，但是对于整个供应链而言累积起来的无效物质损失则是1-X3%。对于供应链内的单个企业而言，其内部物料损失的产生有时也与外部因素相关，例如：仓储的物料损失、生产中残次品的物料损失，可能是由于上游供应商提供的初始原材料无法达到质量标准，企业也可能因为特殊客户对产品规格性质的特定要求无法满足造成物料损失。因此，ISO14052的实施可以鼓励企业之间进行物质流成本会计的协作，识别提高企业个体物质使用效率的机会，以降低企业个体和供应链整体的物质损失成本。

物质流成本会计在供应链企业之间的应用，除了遵循一般的应用步骤以外，因为需要跨越企业边界的协调合作，因此其应用实施还必须具备以下三个基础条件：

一是发起企业。将物质流成本会计扩展到供应链，必须规划和控制从资源开采的起点到材料和部件制造商，直到最终客户和最终处理的一系列物质流。在这个链条上涉及各级供应商、制造商、销售商以及进行再生利用的回收商等多个企业，因此无论是进行理论研究还是实践运作，都需要一个起引领作用的企业来统筹协调，这个主体企业称为发起企业。发起企业一般是供应链条中最先采用物质流成本会计进行核算分析的企业，对该方法有一定程度的了解，企业规模较大并且生产经营流程较为完备。发起企业通常负责最终产品的生产，与供应商和客户都有业务关系，是供应链条的主要组成部分。

二是信息共享。供应链视角下的物质流成本会计合作本质上是持有不同物质流信息小组的组合。信息质量决定着企业之间进行合作的效率，所以ISO14052标准给予信息共享平台极高的重要性，对共享信息的质量和数量都做出了要求。首先，供应链内企业应在正式进行物料分析之前提供各自的物质流转模型，即物质流过程相关信息。该信息为了解物质在多个企业之间的整体流动情况提供了基础，使整个供应链可能存在损耗的地方可视化，同时也作为划分物料流转边界的条件以及评价企业权责的直接依据。其次，对于某项特定的物料流转，各企业还要提供物质流物理数据信息和货币信息，以进一步分析供应链的实物流转和价值流转，更准确地度量物料转化效率和价值创造的分布。对于物质流物理数据信息，供应链内企业不能只记录物料损失数量，还要深入挖掘造成损失的原因和损失类型。对于货币信息，发起企业作为领导者必须保证该信息的准确性和真实性，货币信息是后续计量供应链环境成本和环境绩效的重要数据来源。再次，物质流成本会计的目的之一是要降低对环境的不利扰动，所以供应链内企业还要提供相关的环境影响定量信息。企业之间应进行相关监督，使环境影响的量化和公布过程透明化和公正化。

三是原则协定。凡谋合作，必先立规矩。供应链中同一层级的企业之间也会有不同程度的竞争。为减少各级企业之间出于私利隐瞒部分关键生产经营信息而损害其他企业利益的行为，发起企业应负责协调组内成员企业进行原则协定。ISO14052规定在供应链内整合物质流成本会计小组的原则包括承诺、信任、协作与利益共享。

(三)物质流成本会计在单个企业和供应链企业的应用比较

ISO14051国际标准旨在指导企业建立起应用物质流成本会计的基础架构，是理论体系中的基层部分。ISO14052国际标准得以应用的前提是一定数量企业根据ISO14051标准建立起正确的物质流转模型和物料损失计量模型。相比于单个企业内物质流成本会计强调信息的“提取”与成本的“计量”，供应链内的物质流成本会计应用更体现在信息的“共享”和责任的“分配”。即ISO14051标准是ISO14052标准的基础，ISO14052标准是ISO14051标准的扩展。两者的关系如表2所示。

表2单个企业与供应链中的物质流成本会计比较

参照标准ISO14051ISO14052物量中心划分是是物质流转模型构建是是物质流计量模型构建是是物质流成本计量是是PDCA循环是是应用范围企业内部供应链内数家企业建立MFCA合作组否是信息共享否是降低物料损失有限程度更大程度环境影响有限程度更大程度

一是在应用范围方面。基于ISO14051标准的物质流成本会计仅在一个企业的生产过程中追踪核算并分析投入物料的损失，所以可以由一线生产部门直接处理，并反馈给负责人进行改进，其物料成本信息和废弃物成本信息仅局限于企业边界内部，是相对独立的闭环体系。而基于ISO14052标准的物质流成本会计是经过了供应链内企业的整合，可以追踪核算和分析投入的初始物料从生产上游企业向下游最终消费者流转过程中的全部转化和损失信息，提供的成本信息更全面清晰。

二是在降低物料损失方面。企业内部物质流成本会计仅能够就减少物料损失的改进，在企业正常的经营范围内与生产部门或技术研发部门沟通。例如：与研发部门协调，改进现阶段的生产技术和清洁技术；与生产部门协调，改变多个产品在同一车间的生产流程顺序以减少机器调整或技术工人操作转换造成的不必要损失。但是这些改进方式只能在有限程度内降低损失，不能解决企业外部原因造成的物料损失。而供应链内多个企业进行物质流成本会计整合，发起企业可以与多家供应商传递物料损失信息，使供应商了解提供材料的实际生产情况和处置方法，综合利用不同供应商独特的生产和技术专长，实现供应材料与生产产品更有效的对接，降低发起企业和供应企业的生产损失。

三是在降低环境负荷方面。供应链内各个环节的企业都会通过不当污染物排放等方式对环境产生负面影响，企业内部物质流成本会计虽然可以通过废弃物成本相关信息识别低效率的生产环节并加以改进以降低环境负荷，但程度有限。例如：某企业的生产设备设计存在不足，无法充分利用燃油动力，造成有害废气排放，这种对环境的负面影响无法通过企业自身彻底解决。而供应链内企业的生产经营范围会有一定程度的重合，即产生废弃物的类别、污染物处置方法有相同之处，在供应链内进行物质流成本会计整合前提下，某一环节企业实现了污染处理的技术创新，就可以通过合作机制与信息共享在更广范围内实现节能减排。当前我国仍然存在大量“三高”(高投入、高消耗、高排放)企业，要发展低碳循环经济，就要对这些产业进行生产工艺改造并形成产业共生网络。ISO14052标准能够引导供应链内物质流成本会计合作小组为整个产业循环经济评价决策提供信息，实现产业集群的经济和生态效应。

四、物质流成本会计应用现状——基于创新扩散理论的分析

自ISO14051发布以来，物质流成本会计的理论构建日趋完善，核算方法也得到了较大发展，但是在实践中仅有少部分企业进行初步应用，要形成供应链内企业间物质流成本会计的整合十分艰难。即使是在德国、日本等最早研究并发展物质流成本会计的国家，也有大量企业不了解物质流成本会计，也较少有企业在日常经营中将物质流成本会计纳入自身的管理体系中[3]。张馨元(2014)[23]对全国200家企业进行的问卷调查结果显示，阻碍国内企业实施物质流成本会计的主要原因是企业管理人员对这一新兴管理方法不了解、企业内部无采集数据的专业人员和会增加企业财务开支。据媒体报道，我国采用物质流成本会计且通过ISO14051认证的仅有少量台湾制造型企业。对于物质流成本会计在现实中的冷遇，本文主要基于埃弗雷特·罗杰斯(E. M. Rogers)的创新扩散理论剖析其潜在原因。

(一)从创新本身的属性看

创新按照属性分为技术创新和管理创新两类。技术创新是引入新的生产方法或者技术，改变产品或服务生产和提供的方式[24]。管理创新是组织中与技术系统相对的社会组织系统和组织管理方式的变化[25]。不同性质的创新在创新的影响范围和程度上存在差异。Teece(1996)依照创新的影响范围将创新分为两种：自发的/独立的、系统的/综合的创新[26]。自发的/独立的创新影响组织少量成员或一个单元，而系统的/综合的创新扩展到组织多个单元，影响组织成员或者更广泛的社会。技术创新通常是“需求驱动”“自下而上”的自发性创新，产生于一线生产实践，由工人或技术专家发起，影响企业单一流程或者任务。而管理创新通常是“供给驱动”“自上而下”的系统性创新，由企业外部力量推动，影响组织内广泛的系统和结构[27]。可见，管理创新相比于技术创新对组织的影响在深度和广度上都更为显著。据此不难判断，物质流成本会计的应用对于企业而言，表面上看似是一种技术层面的成本核算方法，实质上是一项系统性的管理创新。第一，从影响范围看，ISO14051标准下企业内部的物质流成本会计，需要与研发部门、生产部门协调以降低物料损耗，而ISO14052标准下供应链内企业间的物质流成本会计更需要企业间的协同合作，因此物质流成本会计的应用影响组织成员也影响社会。张馨元(2014)[23]调查发现，企业不采用物质流成本会计是因为无采集数据的专业人员，侧面证明了物质流成本会计的应用需要组织成员结构的变化，影响了组织成员的招聘。第二，从影响程度看，物质流成本会计的成功应用不仅仅是跟踪分析物质消耗、核算物质成本的技术问题，更是协调人际关系和处理组织社会关系的管理问题，其应用跨越组织内部多个部门的边界甚至跨越多个组织的边界，要求组织内部各部门、供应链上下游企业之间的资源和行动协作以及信息共享。因此，物质流成本会计作为系统性的管理创新，由于其影响广泛而深远，造成企业采用决策的慎重，以致于扩散应用缓慢。第三，物质流成本会计的兴起最先是学者们的研究，然后才是国际标准化组织的推动，是典型的“供给驱动”，相比于“需求驱动”，在企业内部推行的阻力显然更大。

(二)从企业的创新决策过程看

国内外实务中对物质流成本会计应用程度较低的一个主要原因是对该方法不了解，属于认知问题。罗杰斯(2002)[28]提出创新的决策过程包括五个阶段：认知、说服、决定、实施和确认。就物质流成本会计的应用而言，事先需要企业知道这种方法的存在、了解其功能和作用，然后通过事实证据证明该方法的优越性，促进企业形成赞成使用的态度，企业才会决定实施应用该方法。当一项在理论上已经相对成熟的创新在实践中无法进一步发展时，知识普及环节和建立说服力环节就变得很重要。ISO14051和ISO14052两项国际标准的发布有助于提高物质流成本会计的普及度和说服力，学者们对物质流成本会计的应用也做了相当多的探讨，但是这种方法的传播扩散渠道还较为有限，特别是最具权威性的政府推动和传播范围最广的媒体报道都很少，从而影响了企业的认知水平。而且因为物质流成本会计是“供给驱动”的创新，创新的发起者无论是国际化标准组织还是学术界，事先需要“说服”企业高管接受采纳，企业高管还需要“说服”下属遵从实施，尽管“说服”可能采取强制命令的方式，但是要顺利推行、保证实施效果，想要“说服”对方的过程都很艰难。

(三)从企业间的相互影响看

即便企业对物质流成本会计方法有了认知，但是企业的采用决策还会考虑诸多因素，例如：其他企业的采用情况、采用这种方法的难易程度和给企业带来的成本收益。就其他企业的采用情况而言，在创新扩散过程中，不同企业采用新技术或新方法存在时间差别。实证表明，创新的扩散过程呈钟形正态曲线，创新的累积采纳人数呈S形曲线分布[28]。罗杰斯(2002)[28]还依照其创新性(接受创新的程度和速度)分为创新者、早期采用者、早期大众、后期大众和落后者。如图2所示，在创新早期，“敢吃螃蟹”的创新者和早期采用者人数很少，S形曲线上升很慢；当创新优势显现和创新成本降低之后，大众跟随采用，S形曲线加速上升；最后只剩下少量落后者缓慢采用或者不采用，S形曲线上升速度又变缓。可见，创新加速的转折点在于大众是否采用，而大众的采用受到早期采用者的影响，因此促进创新加速扩散的最好方法是说服通常是公众意见领袖的早期采用者。物质流成本会计目前在我国只有少量台湾制造型企业采用，可见其应用属于S形曲线的初始阶段，即“早期采用者”阶段。创新的扩散是一个非常社会化的过程，其核心是潜在的采用者是否会模仿已采用者，因此物质流成本会计的扩散应用必然需要更多的行业及其领导企业加入。

五、促进物质流成本会计创新扩散的政策建议

(一)政府扶持推广，提高企业应用物质流成本会计的认知和信心

企业对物质流成本会计的了解程度较低制约了物质流成本会计的扩散，企业管理者对物质流成本会计应用成本和风险的抵触心理也是阻碍其应用的隐性因素。要解决这两个问题，需要政府发挥必要的引导作用。顺应我国当前科技创新从“产学研”向“政产学研用”再向“政用产学研”协同发展的转变趋势，政府可以通过科研基金资助和政府补贴形式减少企业对成本风险的顾虑，鼓励科研机构和企业建立合作平台，进行物质流成本会计的理论探讨和模型构建。对于实施效果显著、通过了ISO14051或ISO14052认证的企业政府给予表彰奖励，这样既可以形成良好的示范效应，又增加了企业应用物质流成本会计的声誉收益。在实施激励扶持政策的前提下，政府可以通过相关行业协会招募志愿企业进行试点，也可以直接动员下属的国营企业，建议优先选择适合物质流成本会计的制造业和高科技行业的行业领导企业。此外，政府在扩大物质流成本会计宣传、促进企业认知方面，可以将物质流成本会计的介绍纳入财政部发布的《管理会计应用指引》，这样可以增强物质流成本会计的宣传力度，从而促进媒体的跟随报道。

(二)企业量力而行，科学评估物质流成本会计实施的成本收益

张馨元(2014)[23]的调查结果表明，企业不采用物质流成本会计的原因之一是认为增加了财务开支。这反映出物质流成本会计这一创新方法对企业的影响被企业总体评估为是负面的，从而影响了企业的采用决策。对此，企业需要正确认识物质流成本会计的特点并对相关的成本收益进行科学评估。物质流成本会计的应用会使企业付出两大类成本：物料信息的追踪成本和降低损耗的改善成本。物料信息的追踪成本是指企业为了追踪物料在生产经营各个环节中流转的信息而付出的各项成本，主要是人力管理成本，例如：专设的物料记录人员工资费用、共享信息平台的维护管理费用等。降低损耗的改善成本是指企业根据整理归纳的物料流转信息将生产经营中的不同环节定性分为低损耗作业和高损耗作业，对超出正常损耗率的作业流程提出有针对性的改善措施，该项成本主要是实物成本，例如：为提高某条生产线的材料利用效率而引进专项设备的投资费用等。物质流成本会计的应用会给企业带来两方面的效益：一方面是物质流转的节约效益，这种效益是直接的、可以用财务数据准确度量的，例如：应用物质流成本会计而降低的年材料采购成本，以及由于产品成本降低而增加的边际贡献率和营业净利率；另一方面是企业应用物质流成本会计提高了自身环境效益并被利益相关者获知时企业获得的声誉效益，这种效益是间接的，更多以非财务指标体现。这种声誉效益通常要比直接的物料节约效益大得多，例如：投资者对企业发展前景信息的增强降低了企业的融资成本、客户忠诚度的提高增加了企业未来的现金流入等。以全球第一个通过ISO14051认证的中国台湾企业群创光电为例，2012年开始推动物质流成本会计在南海厂区导入实施，当年节省材料成本超过1092多万元新台币，在取得经济效益的同时还获得了全球绿色企业标杆典范的赞誉[29]。

对企业在物质流成本会计应用决策时的建议：一是要着眼于长远利益，全面、科学地评估物质流成本会计应用的成本收益，特别是要考虑采用该方法产生的环保效益和社会效益，由此给企业带来的声誉效益。二是到已经实施物质流成本会计的企业观摩学习，确认企业间实施条件的可比性，通过吸取他人的经验教训降低企业的应用风险。三是促进物质流成本会计应用与企业现有数据系统的相容性，以降低应用的复杂性成本。物质流成本会计可以采用企业现有会计系统的财务数据和业务系统的物质数据，特别是整合ERP和物质流成本会计系统，可以得到物质流成本会计需要的废弃物成本信息[30]。

(三)发展产业集群，重视发挥供应链内核心企业的杠杆作用

企业采用物质流成本会计的决策符合社会从众心理，受其他企业的影响。当企业处于供应链条的网络结构中时，这种外界的影响会得到强化。从鼓励物质流成本会计扩散应用的角度看，在供应链企业内推广应用ISO14052标准相比于单个企业“逐一击破”的说服会更有效率，重点是说服供应链内的核心企业采用。首先，供应链不仅是一条连接供应商到用户的物料链，而且是一条增值链[31]，核心企业占据了供应链中价值创造最大的部分。ISO14052标准的实施如果提升了供应链的竞争力，那么最大的受益者必然是核心企业，因此核心企业具有最大的创新动力，供应链内的核心企业最有可能成为采用物质流成本会计核算分析的发起企业，说服供应链内的核心企业创新采用物质流成本会计相对较为容易。其次，供应链内的企业存在知识溢出效应，一旦供应链内的核心企业采用了物质流成本会计，关于物质流成本会计的知识将纵向扩散流入供应链内其他上下游企业，促进整个供应链内企业对物质流成本会计的认知和应用，并且核心企业为了使自己应用物质流成本会计的收益最大化，也会积极推动上下游企业应用该方法，而且核心企业在供应链中的经济地位也决定了其话语权，如果供应链内其他非核心企业不配合采用物质流成本会计，就可能面临被核心企业淘汰出供应链的危机。因此供应链内核心企业类似杠杆的支点，核心企业应用物质流成本会计，可以带动供应链内更多企业的扩散应用，倒逼供应链内其他企业的技术和管理创新，促进整条供应链内企业间共同负担物料损失和环境影响改进。加快形成以核心企业(发起企业)为纽带，统筹协调不同地区、不同规模、不同主营产品上下游企业的合作体系，是当前推进供应链内物质流成本会计整合的关键。再次，在长期业务往来中，发起企业可能会利用其话语权上的优势阻碍对其经济利益产生负面影响的物质流成本会计核算改善措施的实施，或者为了维持整个链条内物质流成本会计整合小组的稳定，压制其他企业的超前技术创新。对此，可以将发起企业领导上下游企业协调的单链条合作模式扩展为发起企业引导、并同时组织上下游企业相互之间协商的多链条合作模式。政府可以通过政策引导，合理规划布局产业集群，产业集群就是数条供应链的地理集中和成员组合[32]。产业集群将知识的传播由链条式发展为网络式，增加了物质流成本会计的传播路径，客观上通过商业生态和文化氛围增大了企业采用物质流成本会计的外部压力，供应链之间的合作竞争关系也会推动物质流成本会计的深入应用与持续改进。

六、结论

我国经济已进入新常态发展阶段，高耗、低效的发展模式不再能够支撑经济持续发展，企业通过提升标准化管理水平有助于减少浪费、降低成本和增强企业竞争力[33]。通过ISO14051认证的企业用事实证明了物质流成本会计在降低成本提高效益方面的积极作用。无论是顺应国家绿色低碳经济政策实现企业可持续发展的企业战略，还是追赶国际一流标准助推我国成为制造业强国的国家战略，ISO14051到ISO14052所倡导的物质流成本会计的扩大和深入应用，都是企业践行社会责任和使命担当的有力武器。从单个企业到供应链，物质流成本会计核算的要求在提高，然而目前企业的应用大多还停留在早阶段、低层次水平上，这一矛盾的解决需要人们在尊重创新扩散规律的基础上协同企业内外部力量，促进这一先进管理方法的推广应用。本文基于对物质流成本会计创新属性和影响创新传播关键因素的分析，提出了有针对性地推动物质流成本会计扩散应用的对策建议。未来的研究需要跟踪调查典型企业物质流成本会计的实际应用情况，获得更多数据案例，为政策建议提供证据支撑。