军队会计信息质量管控目标体系研究

栾泽林

（后勤保障部财务结算中心，北京 100842）

在信息化时代，军队会计信息的好坏，必然影响到军事经济效益的高低和战斗力的生成，有必要加强军队会计信息质量管控。而军队会计信息质量管控的重点是设立管控目标体系，指引管控方向。

一、军队会计信息质量管控目标的确定

会计信息的质量是联系会计目标与实现目标的手段之间的桥梁，其质量特征的具体确定，与会计目标的定位有着紧密的联系，高质量的会计信息应能满足会计目标的要求，会计目标是决定会计信息质量特征的主要因素，是会计系统运行所期望达到的目的或境界。

目前，会计目标理论有两种主要观点：受托责任学派和决策有用学派。他们都是以市场经济和通过现代企业来表现的，以所有权和经营权的分离为其外部环境（两种观点的区别主要在于两权分离的具体形式不同）。受托责任学派要求两权分离是直接进行的，所有者与经营者都十分明确，两者直接建立委托受托关系，没有模糊和缺位的现象。而决策有用学派要求两权分离通过资本市场进行，两者不再直接交流，委托者在资本市场上以一个群体出现。另外，两者在对提供信息的具体要求上也有区别。前者认为，最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息，客观地反映经营业绩的信息对资源的委托人评价受托责任最为有用，因而他更多地强调信息的“可靠性”。后者认为，信息的本来目的是对信息使用者的决策有用，而决策总是未来的，对决策最为有用的信息是企业未来现金流动的金额、时间分布及其不确定性等，因而他更重视信息的“相关性”。

军队会计目标到底该定位于受托责任学派还是决策有用学派，直接影响军队会计信息质量特征的具体内容。军队作为一个职能部门，其履行职能所需资金主要来自党和政府预算分配，在军队内部，上级单位通过预算拨款给下级单位提供资金。这样，在军队与党和政府之间、军队内部执行预算的上下级之间存在一种资源上的委托——代理关系。党和政府通过预算拨款与军队发生资源的委托代理关系，军队内部依据预算编制体制，在军费的运动方向上，各级财务部门对于下级预算单位来说是委托者，同时都代表本级成为上级的受托者。

由此我们可以认为，军队会计的本质是为评价和解除受托责任，通过消除委托——代理关系双方之间的信息不对称，来提供标准的财务信息的一种行为机制。军队会计信息质量管控的目标在于财务报表披露的会计信息应有利于资源委托人对资源受托责任做出评价。

二、军队会计信息质量管控目标的约束条件

（一）成本效益原则

军队会计信息的有用性必须考虑成本效益原则。成本效益原则要求在制定军队会计规范时，充分考虑为取得特定信息而发生的成本，只有在利用会计信息所取得的效益大于成本时，提供此类会计信息才是可行的。若耗费大量军事人力、经济资源后取得的会计信息对于信息使用者来说作用不大，就会造成军事资源的极大浪费。

（二）重要性原则

当一项军队会计信息被遗漏或被错误表达后，可能会影响该信息使用，在做出合理判断时，该项信息就是重要的。军队会计信息的重要性可从质和量两个方面综合进行分析，对重要的会计信息，必须按规定的会计方法和程序进行处理，并在会计报表中予以充分、准确地披露。而对于次要的会计信息，在不影响信息真实性和不至于误导信息使用者做出错误判断的前提下，可适当简化处理。

军队会计主体提供的会计信息首先要满足总体质量特征，即要对信息使用者有用。最有用的军队会计信息当然是具备很强相关性，又有很高的可靠性。然而在军队会计现实中，可靠性和相关性常常互相冲突。为了加强可靠性而改变会计方法，相关性就会有所削弱，反之亦然。在可靠性与相关性发生冲突的情况下，我们需要对会计信息质量特征进行选择，即可靠性和相关性的优先问题。我们可根据会计信息使用者的需要，优先选择不同的质量特征。在军队会计信息主要用于评价受托责任时，应当优先考虑可靠性，而军队会计信息主要用于会计分析及预测时，就应当优先考虑相关性。

三、军队会计信息质量管控目标结构

基于军队会计目标的定位，我们可将有用性作为军队会计信息质量管控的总体质量特征，并确定相应主要质量特征、次要质量特征，形成多层次的军队会计信息质量特征体系。

军队会计信息质量管控目标应包含以下几个层次：第一层次为总体质量特征，即有用性；第二层次为主要质量特征，包括可靠性和相关性；第三层次为次要质量特征，包括可比性和一致性；军队会计信息的制约因素包括成本效益原则和重要性原则（如图1）。

（一）军队会计信息质量管控目标的总体质量特征

军队会计信息的总体质量特征是会计信息必须具备的首要特性，有用性是军队会计信息质量的总体特征要求。军队会计信息的有用性是指提供的会计信息必须能满足信息使用人的需求，即军队会计信息应有利于资源委托人对资源受托责任做出评价。

军队会计信息的主要使用者包括：

1、立法和其他管理机构。立法和其他管理机构授权军队和军队主体管理公共事务和资源。立法机构指的是全国人民代表大会，其他管理机构指的是中央军事委员会。他们可以利用军队会计信息来评估军队对资源的管理、与立法机关和其他权力机构要求的一致性以及军队的财务状况和财务业绩。

2、上级管理部门。上级管理部门相对军队会计信息的提供人来说是外部使用人，而从整个军队范围来看，上级管理部门则属于军队内部的会计信息使用人，上级管理部门需要了解下级单位会计工作，掌握下级单位会计信息，以便对会计工作实施正确的指导。

3、单位党委。根据军队财务管理的原则，我军财务管理实行的是党委统一领导，军队会计应首先把会计信息报告给单位党委，让其了解与掌握各种会计信息，以便于单位党委正确评估本单位对受托责任的履行情况。

尽管不同使用者群体对各类信息的偏好选择不同，但使用者群体之间仍然存在着相似的信息需求。从整体上看，军队会计信息的使用者希望军队会计信息能够有助于他们达到以下目的：评估资源的分配和使用；评估军队的总体财务状况；评估军队的财务业绩；评估资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权（如法律和合同的制约条款）相一致等；评估军队各级会计主体对资源的监管和维护方面的责任的履行情况等。军队会计信息应能满足信息使用者的需求，这是军队会计信息质量的总体要求。

图1 军队会计信息质量管控目标的层次结构

（二）军队会计信息质量管控目标的主要质量特征

军队会计信息的主要质量特征包括可靠性和相关性。

1、可靠性。军队会计信息的可靠性是指信息不能出现错误和偏差，并能真实反映他意欲反映的现象、状况。军队会计信息如果不可靠，不仅无助于判断，而且还可能导致错误的判断。所以，可靠性是军队会计信息的一个主要质量特征。可靠性的具体要求包括三个方面，即真实性、公允性和可核性。

真实性是评价受托责任的现实基础，他是为保证军队会计作为评价受托责任这种机制得以顺利运行而提出的最起码的要求，真实性要求军队会计人员实事求是地以实际发生的经济业务和合法凭证为依据，客观真实地反映财务收支状况，做到账证、账账、账表、账实相符。

公允性包括两层含义：一是立场的公允性，即军队会计信息对实际情况的反映应该公允，不偏不倚，保持中立性；二是计量的公允性，即军队会计计量方法能公允反映各类资产的真实价值。立场的公允性要求军队会计规范的制定者在制定会计规范时必须只关注军队会计信息的可靠性和相关性这两个主要质量特征，而不能为了达到特定的经济目的或政治目的而制定相应的会计规范。计量的公允性要求军队会计信息能反映各类资产的真实价值，即资产的原始价值扣除折旧后的公允价值，而不能仅仅只反映原始价值。

可核性指同一会计计量方法对同一会计事项的计量结果不应因人而异，即“让独立的计量人员采用同样的计量方法能得出高度一致的结果”。可核性要求军队会计人员在从事会计实务工作时，正确选用计量方法，不掺杂任何个人偏见、主观臆断，如实地反映经济业务的实际情况。

2、相关性。相关性要求军队会计信息能够有针对性地反映军队及内部各级单位对相关资源的取得、运用及成果，使资源委托人能根据军队会计信息来评价对资源的受托责任的履行情况。军队会计信息是否较全面、准确地反映受托方的预算执行情况和受托责任的执行情况，直接影响委托方对受托责任执行情况的评价。相关性其体包括以下三个方面：预测价值、明晰性和及时性。

预测价值是指军队会计信息有助于使用人预测过去、现在及将来事项的可能结果。军队会计信息使用者不仅仅通过会计信息来评价现时受托责任的执行情况，同时还要能据此来预测未来可能发生的变化，进而调整未来期间的经费预算。

明晰性是指会计核算和编制的会计报表应当清晰明了，便于理解和使用。提供军队会计信息的目的在于使用，要使用会计信息必须先了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，若提供的会计信息杂乱无章，使用者就很难从中得出正确的结论。明晰性要求会计记录准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整。在编制会计报表时，项目之间关系清楚、项目完整、数字准确。

及时性是指军队会计信息应在失去决策影响力之前提供给决策人。即使是非常重要的会计信息，如果不能及时提供，对于会计信息使用者来说也没有任何意义，甚至可能误导使用者。及时性要求军队会计人员在会计核算工作中，一要及时收集会计信息，即在经济业务发生后，及时收集整理各种原始单据；二要及时处理会计信息，即在规定的时限内，及时编制出会计报表；三要及时传递会计信息，即在规定的时限内，及时将编制出的会计报表传递给会计信息使用者

（三）军队会计信息的次要质量特征

军队会计信息的次要质量特征是对主要质量特征的补充，军队会计信息的次要质量特征有可比性和一致性。

1、可比性。可比性是指不同的军队会计主体提供的会计信息必须同其他会计主体的相同信息拥有可比的基础。可比性要求军队会计核算方法必须做到全军统一，会计指标一致。只有这样，军队各级财务部门才能根据下级汇总上报的会计报表，汇总后得出总括反映受托责任履行情况的会计信息。

2、一致性。一致性是指同一军队会计主体特定时期的信息必须与该主体其他时期的相同信息拥有可比的基础。一致性要求会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。