我国租赁会计准则变革及影响研究

■//赵钰桓

一、租赁会计准则的发展演变及国际趋同

随着社会和经济全球化的发展，租赁业在各国经济生活中扮演着举足轻重的角色，尤其受到交通运输业、零售业、酒店业等行业的企业青睐。因此，就如何规范租赁业务会计处理和信息披露规范是会计准则制定机构重点关注的内容之一。国际上，1982年9月，国际会计准则委员会（IASC）发布了IAS 17（1982）“租赁会计”，IAS 17（1982）首次对承租人和出租人的会计处理和披露进行了规范，这一举措对促进国际间租赁会计制度的统一起到了极大的推动作用。1994年，IASC对IAS 17进行了重编。1997年，IASC又重新修订IAS 17，改名为“租赁”（Leases），自1999年1月1日起施行，并取代1994年重编版。IASC又于之后的两年里先后修订了IAS 40“投资性房地产”和IAS 41“农业”中的相关内容。2001年4月，国际会计准则理事会（IASB）取代IASC后，继续采用并修订IAS 17。2003年12月，IASB发布了IAS 17修订版IAS 17（2003），此次修改明确了既含有土地又含有建筑物成分的租赁的分类方法，还改变了除制造商或经销商出租人以外的出租人发生的初始直接成本的处理方法。

IAS 17（2003）下租赁会计处理区分经营租赁和融资租赁两种不同的模式进行会计处理；融资租赁需要确认相关租赁资产和租赁负债，属于表内融资方式；而经营租赁无需确认租赁资产和租赁负债，不体现在企业资产负债表中，构成一种表外融资方式。2008年，全球金融危机爆发后，经营租赁导致的庞大表外融资行为被推上了风口浪尖，备受理论界和实务界的诟病。同时，经营租赁模式下承租人无需在资产负债表中确认租赁资产和租赁负债，导致财务报表无法全面反映租金交易相关权利和义务以及相关风险信息，降低了承租人财务报表的透明度和可比性。此外，融资租赁和经营租赁会计处理的差异以及明线划分标准的存在，为承租人构建特定合同以符合特定的租赁模式提供了机会，从而导致经济实质相同的交易会计处理截然不同，承租人财务报表无法全面反应企业交易的经济实质。为应对IAS 17(2003)所暴露的问题，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发起一个联合项目，决定针对承租人会计处理制定一个新的会计处理模型，确保承租人针对租赁所产生的权利和义务确认租赁资产和租赁负债，并增加相关租赁信息披露指引。

2009年3月，IASB和FASB同时公布了租赁会计准则的讨论稿（Discussion Paper，DP），提出了租赁会计处理的初步处理模型。2009年4月，IASB发布了“国际财务报告准则2009年度改进”（Annual Improvements to IFRSs 2009），其中有一项是关于租赁准则的修订，将土地的租赁按照IAS 17（2003）的一般原则区分为经营租赁或融资租赁。此外，国际财务报告解释委员会（IFRIC）以及其前身常设解释委员会（SIC）还发布了一些与IAS 17有关的解释及解释公告，例如IFRIC 4“确定一项安排是否包含租赁”、SIC 15“经营租赁：激励措施”、SIC 27“评价涉及租赁法律形式的交易的实质”等。2010年8月17日，IASB和FASB发布了租赁会计准则征求意见稿（以下简称“征求意见稿2010”），征求意见稿（2010）不再划分经营租赁和融资租赁，针对承租人和出租人的会计处理采用了全新的处理模式。征求意见稿（2010）受到了租赁行业的激烈反对，IASB和FASB在重新考虑反馈意见后，决定发布新的征求意见。经过2年多时间充分讨论和考虑，2013年5月16日，IASB与FASB再次发布了租赁会计准则的征求意见稿（以下简称“征求意见稿2013”），新的租赁确认和计量模型不再划分经营租赁和融资租赁，要求所有租赁都确认一项负债和一项使用权资产，在租赁开始日，主体必须将一项租赁归入A类和B类，租赁对损益的影响取决于对租赁的分类，这与两委员会之前所倡导的引入单一租赁会计准则模式的初衷相背离。2014年1月，IASB和FASB重新审议所受到的反馈意见，反馈意见对征求意见稿（2013）所提出的双重模型支持度不高，认为其过于复杂且难以理解，IASB和FASB考虑修订准则的实施成本和复杂性，决定放弃征求意见稿（2013）所提出的区分A类和B类租赁的双重模型，采用单一的融资租赁模型，并且不再对出租人的会计处理进行修订，维持IAS 17中租赁的出租人的会计处理。2016年1月3日，IASB正式发布了IFRS 16“租赁”，取代了IAS 17（2003）。IFRS 16取消了IAS 17（2003）对承租人区分资产负债表内融资租赁和资产负债表外经营租赁的双重会计模型，转而使用单一的资产负债表内会计模型，新模型下几乎所有的租赁（除有限豁免外）都要确认租赁资产和租赁负债入表，经营租赁不再是“影子”资产，承租人会计处理模式发生了根本性的改变。

我国租赁业务的会计处理主要通过企业CAS 21（2006）及相关应用指南进行规范。CAS 21（2006）对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，发挥了积极作用。然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现。自IASB发布了新版的租赁准则IFRS 16，为进一步完善租赁会计准则以满足实务需要，同时保持会计准则的国际趋同步伐，2018年1月财政部会计司发布了租赁会计准则征求意见稿，并于2018年12月正式发布了修订的企业会计准则第21号——租赁（以下简称CAS 21）。CAS 21（2018）实现了同IFRS 16实质性的趋同，主要存在两项差异：1.CAS 21（2018）规定以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权不适用租赁，适用无形资产准则，而该等土地使用权在国际财务报表准则下适用IFRS 16；2.IFRS 16规定，如果承租人采用国际会计准则第40号（IAS 40）“投资性房地产”中的公允价值模式计量投资性房地产，IAS 40中投资性房地产定义的使用权资产也应采用公允价值模式进行计量，但CAS 21（2018）并未引入这项规定。

二、我国租赁会计准则核心变革内容评述

CAS 21（2018）的根本变革在于承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁双重处理模型，采用统一的单一处理模型。在出租人方面，基本沿袭了CAS 21（2006）的会计处理相关规定，但是提高了出租人信息披露要求。此外，CAS 21（2018）还进一步完善了与租赁有关的列示和信息披露要求。

（一）使用权控制模型下的租赁识别、分拆及合并

CAS 21（2018）将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，CAS 21（2006）将租赁定义为“在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。CAS 21（2018）和CAS 21（2006）对于租赁的定义本质上并没有很大的变化；但是CAS 21（2018）引入了“已识别资产”、主导已识别资产的使用权”等核心要素；此外，CAS 21（2018）租赁与服务的区分提供了详细的判断原则和标准指引；CAS 21（2018）下租赁识别依据已识别资产、主导已识别资产和获取因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益的使用三要素（也即“使用权控制模型”）进行判断。租赁识别采用使用权控制模型将导致CAS 21（2006）作为租赁进行会计处理的安排，可能不再满足CAS 21（2018）下租赁的范围。

CAS 21（2018）对租赁的合并以及租赁合同的分拆及合同对价分摊制度来判断原则和操作指引。租赁的分拆和合并是企业对交易进行会计处理之前应当解决的问题，即企业应以合并多项合同后的合同还是合同的一部分为基础进行会计处理，不同的分拆和合并结果可能对企业的经营业绩产生重大影响。

（二）承租人会计处理由“双重模型”变革为“单一模型”

CAS 21（2006）区分融资租赁和经营租赁分别进行会计处理，经营租赁无需确认租赁资产和租赁负债，承租人融资租赁和经营租赁双重会计处理模型导致了财务报表无法全面反应企业租赁交易的实质信息，财务报表的可比性降低。为解决融资租赁与经营租赁的明确划分及会计处理迥异带来的实务问题；CAS 21（2018）采用了全新的承租人会计处理模型取消了CAS 21（2006）中对承租人区分资产负债表内融资租赁和资产负债表外经营租赁的双重会计模型，转而采用单一的资产负债表内会计模型，类似于CAS 21（2006）中融资租赁会计处理。CAS 21（2018）采用了IFRS 16中承租人单一会计处理模型，几乎所有租赁确认相关使用权资产和租赁负债，并根据要求对使用权资产和租赁负债进行后续计量；单一会计处理模型下，几乎所有租赁均需要上表。此外，经营租赁承租人费用分摊方式发生了变更，CAS 21（2018）下在租赁期的前半段时间内的总费用（即资产折旧加上利息）要高于CAS 21（2006）下按直线法确认的经营租赁费用。同时，CAS 21（2018）完善了租赁付款额、折现率以及初始直接费用等基础概念。CAS 21（2018）与CAS 21（2006）针对承租人会计处理比较见表1。

（三）出租人的租赁分类原则进一步完善

CAS 21（2018）基本上保留了CAS 21（2006）中针对出租人的会计处理要求，CAS 21（2018）要求将租赁归类为融资租赁和经营租赁，并强调依据租赁交易的经济实质作为租赁分类的原则。此外，CAS 21（2018）引入了IFRS 16有关生产商或者经销商作为出租人的特殊会计处理。CAS 21（2006）对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限；CAS 21（2018）下，在租赁期开始日，出租人应当按照租赁收款额的现值与租赁资产公允价值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。该处理方法不同于一般出租人，即融资租赁开始日将租赁资产的公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。

（四）特殊交易会计处理细致化

CAS 21（2018）综合考虑收入准则要求、承租人新会计模型在CAS 21（2006）下的不足，对于一些特殊交易，如售后回租、转租赁等也提供了更详细的指引。CAS 21（2018）与CAS 21（2006）针对特殊交易会计处理比较见表2。

表1 CAS 21（2018）与CAS 21（2006）下承租人会计处理比较

四、我国租赁会计准则的变革的影响及应对策略

（一）我国租赁会计准则变革的影响

CAS 21（2018）保持了与IFRS 16的全面实质性趋同。一方面，CAS 21（2018）变革了CAS 21（2006）针对承租人的双重会计处理模型，CAS 21（2018）要求不再对租赁类型进行区分，所有租赁（除豁免情况外）都按照统一的单一会计处理模型确认使用权资产和租赁负债并进行后续计量；CAS 21（2018）针对承租人会计处理的单一模型规避了承租人通过特定租赁定义的安排进行盈余管理的可能性，增加了财务报表可比性。另一方面，CAS 21（2018）将会导致承租人资产负债表中的负债大幅增加，从而改变某些关键财务指标，预期对于大量采用经营租赁模式的行业，例如零售、运输、航空、电信等将产生实质性的影响。此外，CAS 21（2018）沿袭了CAS 21（2006）关于出租人的会计处理模式，但承租人的会计处理模式发生变革可能会影响承租人对资产结构进行战略性重构，尤其是对租赁结构的安排，可能会对出租人租赁业务模式以及与承租人的合同条款产生重大影响。因此，CAS 21（2018）全面实施将会对财务信息质量、财务报告及租赁行业产生深远影响。

表2 CAS 21（2018）与CAS 21（2006）下特殊交易会计处理比较

1.对财务信息质量的影响。CAS 21（2006）下，对于经营租赁，承租人无需在资产负债表中确认租赁资产和租赁负债，导致财务报表无法全面反应租金交易相关权利和义务以及相关风险信息，降低了承租人财务报表的透明度和可比性降低了财务报表的可比性。CAS 21（2018）下，承租人统一采用使用权资产模型进行会计处理，规避了CAS 21（2006）下承租人利用经营租赁进行表外租赁的可能性，有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务，提升了报表透明度和可比性。同时，CAS 21（2018）对承租人后续计量进行了完善和改进，对承租人、出租人的信息披露提出了更为全面详细的指引。总体来说，CAS 21（2018）将有助于提高企业财务信息质量。

2.对财务报告的影响。CAS 21（2018）要求承租人在资产负债中确认几乎所有的租赁合同（租赁会计准则规定的豁免情况除外）。承租人会计处理模型的根本性变革的改变可能会给企业带来一系列的财务影响；CAS 21（2018）下经营租赁业务入表，使用权资产和租赁负债同时增加会导致资产负债率提高。确认使用权资产也会使企业资产周转率下降。承租人需要在利润表中列报租赁负债的利息费用以及使用权资产的折旧，CAS 21（2018）下使用权资产折旧以直线法计算，利息支出在租赁期内随着租赁负债的减少而减少；因此，承租人利润表中总体成本呈现前高后低的特点，相应初期净资产和每股收益下降。前期利息费用增加，也会使利息保障倍数下降。此外，从现金流量表来看，CAS 21（2006）下偿还租金负债和利息所支付的现金一般计入经营活动流出的现金流量，CAS 21（2018）实施后偿还租金负债和利息所支付的现金将计入筹资活动流出的现金流量。CAS 21（2018）的实施会导致经营活动净现金流增加、筹资活动净现金流减少。总体来看，CAS 21（2018）实施后承租人各项财务报告指标的变化可能导致承租人外部融资成本上升，导致承租人的融资能力降低。

CAS 21（2018）下出租人的会计处理基本沿袭了CAS 21（2006）相关规定，总体来说，不会对出租人财务报告产生较大影响；但是CAS 21（2018）对租赁定义、初始直接费用、租赁付款额等概念进行了明确界定并要求披露更多的租赁业务相关信息，出租人财务报告需要根据CAS 21（2018）的要求做到全面和有效的披露。

3.对租赁行业的影响。CAS 21（2018）从会计处理来讲对租赁公司影响不大；但是承租人采用单一的会计模型，CAS 21（2018）下的几乎所有的租赁都需要确认使用权资产和租赁负债（租赁会计准则规定的豁免情况除外）；承租人会计处理模式的变革会对租赁公司业务产生影响。

CAS 21（2018）对经营租赁业务和经营性售后回租业务会带来一定的冲击。CAS 21（2018）下经营租赁承租人资产负债率增加、租赁初期利润下降等原因，承租人可能会结束一些出于调节资产负债率动机开展的经营租赁业务和经营性售后回租业务，从而导致经营租赁和经营性售后回租业务市场份额萎缩。航空、零售和消费品、交通运输、电信、酒店、能源设施等行业大量设备是通过经营租赁方式取得的，CAS 21（2018）全面实施后，经营租赁的优势将不会存在。航空、零售和消费品、交通运输、电信、酒店、能源设施等行业原有的经营租赁到期后可能不会选择续租。此外，CAS 21（2018）实施后，租赁公司可能面临一定的退租风险。同时，新租赁会计准则对短期租赁（小于12个月）和低价值租赁（企业会计准则第21号未给量化金额，IFRS之下为5000美元）可以应用会计处理豁免，但这一豁免由于其金额过小、期限过短很难在租赁行业采用。

CAS 21（2018）对融资租赁业务融资性售后回租不会产生较大影响。CAS 21（2018）下，融资租赁业务会计处理基本不变；融资租赁业务的传统优势并未改变，比如融资租赁相比银行期限长，融资比例高，融资租赁差额征税政策也未改变（全面“营改增”之后，融资租赁是为数不多的保留了差额征税政策的业务）。

（二）针对我国租赁会计准则变革的应对策略

1.落实租赁会计准则相关会计处理要求并完善租赁相关信息披露。CAS 21（2018）对承租人会计处理提出了全新的单一处理模式，改变了CAS 21（2006）区分融资租赁和经营租赁的双重会计处理模型；CAS 21（2018）全面实施后，承租人存量租赁业务须完成CAS 21（2006）向CAS 21（2018）过渡的相关会计调整；承租人从双重会计处理模型过渡到单一会计处理模型需要一定的适应时间，而且CAS 21（2018）更偏向原则性导向，涉及更多的职业判断，对企业财务人员提出了更高的要求；全面实施CAS 21（2018）预期将给承租人带来不小的工作量和实务挑战；承租人应及时采取行动，对人力资源、业务流程、系统、数据、治理和政策进行充分评估，并测算现有租赁合同对企业的影响；组织企业财务人员积极学习CAS 21（2018），及时了解并掌握CAS 21（2018）所要求的会计处理模式，落实新租赁会计准则的相关会计处理要求以实现顺利过渡。此外，CAS 21（2018）对承租人租赁相关的使用权资产、租赁负债以及现金流等在财务报告中的列示和披露规范提出了更详细的指引要求，对出租人相关的融资收益、租赁资产权利风险管控以及经营租赁收入等信息提出了更严格的披露要求。承租人和出租人需要根据CAS 21（2018）相关信息披露规定并结合自身特点积极研究落实信息披露要求，为报表使用者进行经济决策提供了更为相关、可靠以及可比的租赁会计信息。

2.分析租赁会计准则变革对财务报告的影响。CAS 21（2018）采用统一的会计处理模型，经营租赁入表，对承租人资产负债率、资产周转率和经营活动现金流量等重要财务指标产生重大影响；承租人为降低新的租赁会计处理对公司财务报告所带来的影响通过经营租赁方式获得融资的需求降低；承租企业应当及时全面梳理租赁合同，分析租赁会计准则变革对企业财务报告各项财务比率的影响；根据公司战略定位对资产结构进行调整，将CAS 21（2018）带来的冲击降到最低；同时，加强与投资者、社会机构、政府等相关利益者充分沟通，披露CAS 21（2018）实施后财务报告相关财务指标的变动情况，确保承租企业实现新旧租赁准则的顺利过渡。

3.丰富租赁业务模式。正如前文所述，CAS 21（2018）对承租人财务报告所产生的影响，可能导致承租企业通过租赁方式取得资产的积极性，经营租赁业务和经营性售后回租业务吸引力降低；租赁行业面临退租以及业务萎缩的风险。为应对CAS 21（2018）对租赁行业所带来的冲击，租赁行业急需创新和转型，积极实施“走出去”和“引进来”战略，学习国外先进的租赁业务模式，如利用风险租赁、结构式参与租赁、项目租赁等新业务模式，降低CAS 21（2018）所带来的风险。同时，出租企业应积极研究不同客户的战略规划和所使用的税收优惠政策等因素，提前为客户做好租赁业务结构性规划，提供专业化服务，以满足承租人的需求，进而保持租赁业务持续发展。