提升企业“获得感”的减税降费政策研究

■//潘孝珍 张心怡

一、引言及文献综述

从2008年国际金融危机以来，我国宏观经济一直呈现疲软态势，经济增长速度持续下滑，外贸进出口增速放缓，股市指数不断走低。为了应对来自国内外的经济发展压力，我国政府实施了大量的减税降费政策，以刺激经济回暖。尤其是从2015年11月，习近平总书记首次提出供给侧结构性改革以来，我国出台了一系列旨在降低企业生产成本的改革措施，其目的正是为了有效提升企业活力，使企业轻装上阵，尽快走出经济下行的困境。尽管政府减税降费的政策在不断出台，但从企业反馈的信息来看，企业对于减税降费的“获得感”并不强烈，也就是说：政府在政策制度设计上明明减税降费了，但企业却感受不到政策实施所带来的税费负担水平的降低。

就当前的企业税费负担而言，刘崇珲、陈佩华（2018）认为，我国宏观税负水平与OECD国家相比并不高，但以间接税为主体的税制结构导致近年来微观税负呈现不断上升的趋势。姚林香、林柱旺（2016）则认为，我国宏观税负高于最优税负水平，且在不同区域间的微观税负水平差异较大。刘书明、郭娇（2018）则得出我国地区间税负水平差异正在逐渐缩小的结论。企业对于税费负担水平的感受，学术界往往用税负痛感指数进行衡量，但不同衡量衡量方法得出的结论并不一致。庞凤喜、潘孝珍（2013）、闫伟、宫善栋（2018）等文献研究表明，中国税负痛感在全球处于中等偏下水平，但与发达国家相比仍存在进一步下降的空间。周强（2015）对我国不同口径的宏观税负和有关税负痛感的经济指标进行统计，并加权得到一种新的税负痛苦指数，指出我国大口径税负处于中等水平，社会福利指数处于中下等水平。实际上，企业对于政府减税降费政策的“获得感”极为重要，李林木、郭存芝（2014）、吴辉航等（2014）、陈诗一、陈登科（2016）等文献都研究表明，降低税费负担水平有助于提升企业生产效率，助推企业成长。

因此，本文通过对2008年金融危机以来我国政府制定的减税降费政策进行梳理，根据2004～2017年基于微观层面的上市公司税费负担水平演变趋势，对我国企业减税降费“获得感”不强的原因进行分析，为我国政府进一步开展减税降费改革提供新的思路。

二、2008年以来的减税降费政策梳理

近年来，我国出台大量减税降费政策，彰显了政府支持企业发展，鼓励企业创新的决心。表1显示了2008年以来，我国实施的主要减税降费政策。

表1 2008～2018年我国主要减税降费政策

从表1中可以看到，我国2008～2009年主要采取积极财政政策以扩大内需，以结构性减税为政策框架，主要涉及企业所得税和增值税两大税种。2008年，我国统一内外资企业所得税，法定税率由33%降至25%，使内外资企业的竞争环境更加公平。2009年，在全国范围内全面实施增值税由生产型向消费型转型，并将小规模纳税人的征收率统一降至3%，进一步提高出口退税率。2010年，进一步落实结构性减税降费措施，主要以引导企业扩大投资为目标，尤其是完善了针对小型微利企业的企业所得税优惠政策。

尽管积极财政政策一定程度遏制了我国经济下滑的趋势，但也产生了通货膨胀等不良后果。因此，我国2011年开始实施较为收紧的财政政策，减税降费幅度相对偏小，且不涉及收入规模较大税种的调整。2011年，在对部分小型微利企业继续实施所得税优惠的同时，将个人所得税工资、薪金所得适用的税率由九级超额累进简化为七级超额累进，并将费用扣除标准从2000元/月提高至3500元/月；在降费方面，全面取消31项涉及企业负担的行政事业性收费，并对小型微利企业免征企业注册登记费等22项收费。2012年，降低了730多种进口商品的关税税率，并取消了253项各省市设立的行政事业性收费。

经过2011～2012年的紧缩财政政策之后，2013年我国开始实施新一轮的积极财政政策，将“营改增”试点改革作为这一阶段的工作重点。2013年，交通运输业和部分现代服务业“营改增”在全国范围内展开，并暂免征收部分小微企业的增值税和营业税，全年共计取消、免征347项行政事业性收费。2014年，“营改增”试点范围扩大到铁路运输、邮政业和电信业，增值税税率以11%为主，同时将6%和4%的征收率统一降至3%，并针对小微企业制定四项具体减费举措。

2015年提出的供给侧改革，使政府的减税降费政策更具针对性。2015年，对小微企业免征42项行政事业性收费，取消或暂停征收57项中央级行政事业性收费。2016年，全面推开“营改增”，将企业新增不动产纳入增值税抵扣范围，免征18项行政事业性收费。2017年，继续推进“营改增”，简化增值税税率，进一步扩大享受减半征收企业所得税优惠的小型微利企业范围，取消、停征或减免43项中央行政事业性收费，降低7项收费标准。2018年，将制造业等行业的增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。

三、2004～2017年企业税费负担演变分析

（一）指标构造与数据来源

实施上述减税降费政策，是否确实降低了企业的税费负担水平？本文使用我国沪深A股上市公司的财务报表数据，对上市公司历年来的税费负担水平进行统计分析。根据上市公司财务数据的可得性，本文主要构造如下两个企业税费负担指标：

总体税费负担=（支付的各项税费-收到的税费返还）÷营业总收入

企业所得税负担=企业所得税÷营业总收入

其中：“支付的各项税费”、“收到的税费返还”的数据均来自现金流量表，它们反映企业当年度向政府缴纳的税费总额和从政府处收到的税费返还总额，其差额即为企业向政府缴纳的净税费总额；“企业所得税”的数据来自利润表，表示企业当年度向政府缴纳的企业所得税总额；“营业总收入”的数据来自利润表，表示企业当年度从事生产经营取得的全部收入总额。为了比较减税降费改革前后的企业税负差异，本文选择2004～2017年沪深A股上市公司为样本，并剔除了亏损和所得税费用为负的样本。本文数据来自国泰安CSMAR数据库，为了消除极端值的影响，对所有连续型变量按照2.5%的临界值进行了Winsor缩尾处理。

（二）总体税费负担的演变趋势

图1显示了2004～2017年我国上市公司总体税费负担的演变趋势。从图中可以看到，2004～2007年总体税费负担一直都小于7%，但是在2008年由于国际金融危机的冲击，导致企业营业总收入与之前年度相比有较大幅度下降，尽管我国政府及时出台降低企业所得税税率等减税降费政策，但由于政策实施效果可能存在滞后性，导致企业总体税费负担水平不仅没有下降，反而上升到7.61%的最高水平。在2010～2017年，除了2017年企业总体税费负担有较为明显的降低外，其他年份实际上都在7%的水平上下波动，表明在经历一系列的减税降费改革之后，我国企业的总体税费负担水平仅仅是保持稳定，并没有显著的下降。至于2017年企业总体税费负担出现明显下降的原因，可能是当前中美贸易争端愈演愈烈，我国政府充分意识到扩大内需在应对国际风险、拉动国内经济增长中的重要地位（施文泼，2018），将主体税种增值税的税率从17%降至16%。需要指出的是，尽管2017年总体税费负担下降至6.65%，但仍然高于2004年的最低值6.5%，这也说明了当前减税降费成果的实效性和阶段性特征明显，减税降费力度有待进一步提升。

（三）企业所得税负担的演变趋势

图2显示了2004～2017年我国上市公司企业所得税负担的演变趋势。从图中可以明显发现，尽管2004～2017年政府密集出台一系列降低企业税费负担的措施，但企业所得税负担不仅没有降低，反而近几年存在波动上升的趋势。企业所得税负担在2007年达到最大值，这也表明当时企业所得税改革的紧迫性和必要性。2008年企业所得税负担有了较大幅度的降低，主要原因是企业所得税法定税率从33%降低到25%，减税效果在当年度较为明显。但是必须指出，企业所得税负担在2008年以后的绝大部分年份里都要高于2007年以前的水平，且高于2.5%的年份占到了所有年份比重的一半以上，最低值出现在2014年的2.34%，也高于2007年未改革前的水平。

四、企业减税降费“获得感”不强的原因分析

（一）企业实际税费负担并未降低

图1 2004～2017年企业总体税费负担变化情况（单位：%）

从广义层面来看，企业负担可以分为四个部分：三项经费（营业费用、管理费用、销售费用）、员工工资和福利、税收负担以及非税收负担（刘蓉等，2017）。其中，由于政府对税收负担和非税收负担的改革仍然不够到位，导致企业税费负担感受依旧明显，企业“获得感”不强。图1显示2008年实施减税降费改革以来，企业总体税费负担基本上都高于平均值，即使2017年与往年相比有明显降低，但也只是与改革前的2004年保持在同一水平。图2显示近年来企业所得税税负一直处于高位，即使法定税率在2008年从33%降至25%，也没有实质性降低企业所得税税负。因此，不管从企业总体税费负担还是企业所得税负担来看，我国政府从2008年开始相继实施的一系列减税降费政策，并没真正降低企业的税费负担水平，企业对于减税降费没有“获得感”，恰恰是企业对自身税费负担水平的真实感受。

图2 2004～2017年企业所得税负担变化情况（单位：%）

（二）税务机关税收征管能力加强

大数据时代的到来使“互联网+税务”应运而生，新技术革命在缩短企业纳税时间成本、提高纳税效率的同时，也节省了政府行政成本（魏升民，2017）。我国从1994年开始发展金税工程，目前已经更新到第三期，对企业偷税漏税等违法行为的打击力度不断增强，使偷逃税款的可能性不断降低。同时，随着税收征管对信息化依赖程度的加深，我国积极推广电子发票，税务部门全面动态掌握企业生产经营全流程信息。而随着国地税合并，社会保障费改由税务部门征收，征收方式由原来的核定征收改为据实征收，企业欠缴社保费等问题不再存在。最后，随着公务员考试制度的完善，税务部门的人员更新加快，整体素质不断提高，业务能力不断加强。因此，上述税收征管制度的完善，都使得我国税务机关的税收征管能力不断加强，企业偷逃税款的难度越来越高，最终使企业实际税率向名义税率逐步靠拢，从而抵消掉了减税降费的政策效应，使企业税费负担并未随着减税降费政策的实施而降低。

（三）企业劳动力成本持续高涨

改革开放以来，由于较低的劳动力、原材料、土地等生产要素成本，我国生产的产品具有较高的国际竞争力（中国财政科学研究院“降成本”课题组，2017）。但是，随着社会经济的高速发展和居民生活水平的不断提高，尤其是伴随着人口老龄化的日趋严重，我国企业的劳动力成本不断高涨，人口红利日渐丧失。为了揭示企业劳动力成本不断上升的事实，本文采用“支付给职工以及为职工支付的现金÷营业总收入”来衡量企业的劳动力成本负担，“支付给职工以及为职工支付的现金”的数据来自现金流量表，反映企业当年度承担的劳动力成本总额。如图3所示，2004～2017年我国上市公司的劳动力成本负担逐年上升，尤其在2010年以后上升幅度明显加快，使得2017年的劳动力成本负担相较于2004年几乎翻了一翻。显然，劳动力成本负担的高涨给企业带来了较重的经营压力，而企业出于对成本控制的考虑，极有可能将税费负担作为情绪宣泄的窗口，即使部分企业真实享受到了减税降费的政策红利，也可能不会真实表达其减税降费的“获得感”。

（四）以流转税为主体的税制结构

图4显示了2004～2017年我国流转税和企业所得税占政府税收收入比重的变化情况，其中流转税包括由企业缴纳的增值税、营业税和消费税。可以看到，我国政府税收收入中流转税比重从2004年的58.35%波动降低到2017年的46.13%，企业所得税比重从2004年的16.38%波动上升至2017年的22.25%。尽管两者的差距在缩小，但前者依然要远远高于后者，我国当前以流转税为主体的税制结构特征依然非常明显。流转税以企业的生产经营流转额作为课税对象，这意味着只要企业开展生产经营活动，不管是否盈利，都要缴纳增值税、消费税等流转税；与此相反，企业所得税以企业的生产经营所得作为课税对象，这意味着只有当企业获得经营利润时才需要缴纳所得税，亏损时不交税。显然，在当前宏观经济形势不佳的情况下，亏损企业的占比往往较高，从而使社会整体税收负担未能体现量能负担的原则，企业即使亏损也需要缴纳大量的流转税，加重了企业的税费负担感受。

五、提升企业“获得感”的减税降费政策建议

图3 2004～2017年企业劳动力成本变化情况（单位：%）

（一）降低增值税名义税率，完善中小企业优惠政策

提升企业“获得感”依赖于政府出台更具实质性的减税降费政策，而随着我国“营改增”的全面完成，增值税的主体地位越发巩固，与增值税相关的减税降费改革政策效果更加明显。因此，真正有诚意的减税降费政策应从占政府财政收入大头的增值税入手，现阶段应以简化合并增值税税率为契机，进一步降低增值税法定税率，减轻企业流转税负担。同时，中小企业本身财源有限，对中小企业应采取“蓄水养鱼”的策略，给予中小企业更加广阔的发展空间和时间。就具体政策而言，当前实施的优惠政策尽管已经在一定程度上减轻了企业发展压力，但是惠及面仍然较窄，可以适当放宽享受优惠企业的标准，使更多中小企业享受到政策红利。

（二）减少企业成本支出，加强政府政策扶持

图4 2004～2017年税制结构变化情况（单位：%）

随着社会经济发展和人口老龄化加剧，劳动力成本上涨的趋势不可避免，为了提升企业减税降费“获得感”，从多途径控制企业经营成本势在必行。如何降低企业的原材料、能源、物流等生产要素成本，成为控制企业生产经营成本的新途径。例如，针对我国企业物流成本高涨的现实困境，应进一步完善成品油价格形成机制，走出成品油价格只涨不跌、多涨少跌的怪圈，并减少高速公路收费里程、降低高速公路收费单价，切实降低企业的物流成本。同时，我国政府应从提升社会公共服务水平入手，加强对企业员工教育、医疗卫生、基础保障设施等方面的制度供给，从而达到降低企业整体成本负担的效果。此外，应鼓励企业加大科技创新投入，吸引创新型人才，实现产业结构转型升级，提升生产经营效率，从自身内部解决成本问题。在这过程中，政府可以制定相应的发展规划，通过财政补贴、金融扶持、创新基金等全方位的政策扶持体系，为企业创造良好的外部政策环境。

（三）着力加强顶层设计，促进税制结构转型升级

企业对于减税降费“获得感”不强的制度背景，在于当前以流转税为主体的税制结构，在总体上未能体现量能负担的原则，亟需加强顶层设计，大力促进税制结构转型。但是，仅仅降低增值税等流转税的收入比重并不可行，因为财政支出具有刚性，政府向社会公众提供公共服务需要以充足的财政收入作为保障。一方面，应加强政府财政支出监管，深化财政预算管理体制改革，提高财政资金使用效率；另一方面，应加强所得税等直接税改革，一定程度上补充流转税收入降低所带来的财政资金短缺问题，并由此推进税制结构转型。对于直接税改革而言，应严格征收个人所得税，明确纳税人的自主申报责任；考虑征收房产税、遗产税、赠与税等税种，但同时应设定合理的免征额，使之成为调节收入分配的有效税种；加强国民税收意识，尤其是督促高收入阶层自主自觉纳税，使政府税制结构体现收入多的多交税，收入少的少交税的量能负担原则。