售后租回交易中承租方的会计处理

李亚妮

随着我国经济的快速发展，企业对融资的需求越来越大，传统的银行贷款已不能满足企业的要求，融资租赁业务，已成为企业采用较多的一种融资方式。融资租赁按其业务分类，有直接融资租赁、售后租回、转租赁、委托租赁、分成租赁等形式。在企业中应用较多的是直接融资租赁及售后租回。笔者就以所在单位的一项售后租回业务为例，讲述售后租回业务中承租方的会计处理的具体做法。

一、售后租回交易的定义及分类

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，因此，资产的出售和租回应视为一项交易。售后租回交易，按租赁的分类标准，可分为融资租赁和经营租赁。

二、租赁类型判断标准

一项租赁是融资租赁还是经营租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。

满足下列一项或数项标准的，应认定为融资租赁；以下标准均不满足的，应认定为经营租赁。

1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”通常是租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用寿命的75%以上（含75%）。

4.承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

5.租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

需要说明的是，上述划分依据中的量化标准（75%、90%）只是指导性标准，企业在具体运用时，必须根据准则规定的相关条件并结合租赁合同的条款，按照实质重于形式的原则进行判断。

三、实例说明

宝鸡某供热站在投资建设过程中，有资金缺口2000万元，为了建设项目的顺利进行，公司财务部门积极筹措资金，先后与几家银行商谈贷款，终因为种种原因而失败。为了不影响工程建设进度，又与租赁公司进行协商，最终达成了售后回租的协议。把公司已经采购的设备，出售给租赁公司，再由租赁公司一次性发放租赁款给该公司，在租赁期限内，该公司按期还本付息，租赁期结束，设备以象征性的价格100元出售给该公司。

融租租赁合同中主要内容如下：

1.租赁本金：2030万元；融资期限6年（即2018年5月25日-2024年5月24日）；

2.还款方式：等额本息、按半年后付(第一年只付租息不还本金，第二年开始按半年支付租息和本金);

3.手续费：16138500元 (含6%增值税)收取每笔投放额0.795%的手续费，连续收6年（分别在期初、第三期末、第五期末、第七期末、第九期末、第十一期末按照提款额收取）;

4.租赁利率：6.996%（含6%增值税）;

5.期末购买价：100元;

6.租赁开始日：2018年5月25日;

7.每期租金见下表

特别声明：为核算方便省时，租金将会统一调整至每期20号收取，其中第1期租金按实际投放日就近纳入最近一期核算，而第13期统一按第一次资金投放时规定的租金收取最后截止日2024年5月24日为节点进行核算。租赁资产由承租方购买财产保险，金额28099.79元。

该公司的账务处理如下：

单位：元

（一）租赁开始日的会计处理

1.判断融租租赁类型

租赁合同约定，租赁期届满，出租人以100元象征性价格出售设备给承租人。由此可以判断，该租赁为融资租赁。

2.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值

在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=26725220.79（元）

最低租赁付款额现值的计算：

最低租赁付款额现值为2110.4254万元，租赁资产公允价值为2030万元，根据熟低原则，租赁资产入账价值取公允价值2030万元。

(二)初始直接费用的会计处理

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产的入账价值。其帐务处理为：借记"固定资产"，贷记"银行存款"等科目。本例中不考虑其他支出，只考虑印花税2226.4元及财产保险费25873.39元。

(三)计算未确认融资费用，并在在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用

(四)计算未实现售后租回损益，并在在折旧期间内按折旧进度分摊未实现售后租回损益

(五)计提租赁资产折旧

(六)该公司具体账务处理如下

1.出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目，如果出售资产已计提减值准备的，还应结转已计提的减值准备。

2018年5月25日，结转出售固定资产的成本

借：固定资产清理 18715305.35

贷：固定资产 18715305.35

2.收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，按其差额借记或贷记“递延收益-未实现售后租回损益”科目。

未确认融资费用分摊表（实际利率法）2018年5月25日 单位：元

未实现售后租回损益分摊表2018年5月25日 单位：元

副资租赁资产入账价值确认（售后租回）及计提折旧单位：元

2018年5月25日，向租赁公司出售设备，收到2030万元

借：银行存款 20300000

贷：固定资产清理 18715305.35

递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）1584694.65

3.租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，作为租赁资产的入账价值，借记“融资租赁资产”科目，为租赁资产发生的印花税、保险费等费用，也计入“融资租赁资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

借：固定资产-融资租赁资产 20328099.79

未确认融资费用 6425220.79

贷：长期应付款—应付融资租赁款 26725220.79

银行存款 28099.79

4.各期末，确认本月应分摊的未确认融资费用及未实现售后租回损益；以及计提租赁资产折旧费用按实际利率法计算分摊未确认融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”科目，贷记“未确认融资费用”科目；按租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益，借记或贷记“递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“管理费用”、“在建工程”等科目。按租赁资产的账面价值，采用年限平均法计提折旧，借记“在建工程-建安工程-待摊支出（折旧费）”科目，贷记“累计折旧”科目

2018年6月30日，确认本月应分摊的未确认融资费用（=102569.13/7=14652.73）

借：在建工程-建安工程-待摊支出（利息支出）14652.73

贷：未确认融资费用 14652.73

2018年6月30日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益（=92387.7/7=13198.24）

借：递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）13198.24

借：在建工程-建安工程-待摊支出（折旧费）-13198.24

2018年6月30日，确认本月租赁资产应计提的折旧费

借：在建工程-建安工程-待摊支出（折旧费）160930.79

贷：累计折旧 160930.79

5.按期偿还租赁公司利息及本金时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目。

2018年6月20日，偿还第一期利息

借：长期应付款-应付融资租赁款 10256.13

贷：银行存款 10256.13

以后各期的会计处理同4、5。

以上是笔者对公司售后租回业务的会计处理过程。实际上，融资租赁业务涉及环节、部门多，从前期的方案提出，到与租赁公司谈判及最终合同签订，是一个漫长而有复杂艰苦的过程。作为企业的财务部门，要至始至终参与并主导，与租赁公司的利率谈判更是财务工作的重中之重。在具体会计处理阶段，有许多概念要明晰，如最低租赁付款额、未确认融资费用、未实现售后租回损益、租赁资产入账价值确认等，都是平常业务中不涉及的，对于财务人员来说，都是一种挑战。