自由贸易试验区的税收制度：建设进程、创新成效和深化改革*

◆郭永泉

内容提要：建设自由贸易试验区是我国改革开放的重大战略安排，税收制度是自贸区制度创新的重点内容。在前期制度建设中，自贸区分四个阶段取得34项税收制度成果，每个阶段都有不同的创新特色。从多角度分析制度创新的成效：创新内容丰富，路径多样，特点鲜明，既有积极效果，也有不足之处。下一步自贸区进入深化改革阶段，建议从区、港双向发力，自贸区围绕规范、治理、科技等体系，全面推进税收制度现代化建设，自贸港围绕税收优惠，探索离岸业务、加工制造、反避税等制度创新。

自由贸易试验区（以下称自贸区）①本文所称自贸区(Free Trade Zone，简称FTZ)，是指我国国境内实施优惠政策和制度创新的特定区域，不同于广义自贸区（Free Trade Area，简称FTA）。后者是国际多双边贸易安排的一种类型，指不同经济体之间签署协定，相互给予优惠贸易待遇，改善市场准入条件，实现贸易投资自由化与经济融合。本文研究的自贸区特指FTZ，不涉及FTA。是我国在新形势下全面深化改革和扩大开放的重大战略安排。自贸区发挥着制度创新和复制推广的试验田作用，尤其是一些创新难度大、涉及面广的综合性制度，有望通过自贸区实现突破。税收作为现代经济主要的财政工具和调控手段，直接关联自贸区的贸易、投资、金融、政府管理等创新领域，是自贸区制度创新的重点内容，也是自贸区研究中非常关键的课题。本研究全面回顾自贸区税收制度的创新进程，多角度分析税收制度的创新成效，并就制度饱和状态下如何深化改革提出建议。

一、自贸区税收制度的建设进程

自贸区是一个现代概念，最早可追溯到世界海关组织（WCO）《简化与协调海关制度的国际公约》（即《京都公约》）。②《京都公约》作为现代国际海关制度最综合的体现，对各国贸易合作和海关管理具有重要的约束或参考作用。《京都公约》最初是由海关合作理事会（世界海关组织前身）1973年通过，1974年生效；1999年《京都公约》（修订）获得通过，并于2006年生效。该条约群分为三个层次，由一项主约（共五章，20条），一项总附约（共10章）和10个专项附约组成。此外，总附约与专项附约及其各章均有指南。1973年《京都公约》正式提出了“自由区”（Free Zone）名称，1999年《京都公约》（修订）专项附约四第二章作出定义：“‘自由区’指缔约方境内的一部分，进入这一部分的任何货物，就进口税费而言，通常视为关境之外。”③该表述与1973年《京都公约》相比，删除了“免于实施惯常的海关监管”的表述，更突出税收意义。这就是世界上各类自贸区公认的理论渊源，也是“境内关外”说法的原始出处。由此可见，税收是自贸区最核心的制度特征，也是与各类功能区域加以区分的主要标准。自贸区的众多功能都是因“税”而生的。自贸区明确设置了一、二线：其中一线是国境线，划出与国际市场的区别；二线是与境内其他区域的连接线，划出与国内市场的区别。从税收视角看，一、二线正是不同税收制度适用的地理区分线，自贸区内实施特殊的税收实体和征管程序，构成一个税收制度创新的封闭区域，也构成一个向区外复制推广创新成果的试验平台。所以，税收制度是自贸区内在的建设重点。

我国自贸区的探索和建设走过了不平凡的进程。一方面充分吸取国外各类“自由区”的制度建设经验，另一方面承接了我国各类功能区域的制度建设成果，特别是立足海关特殊监管区域和各类综合试验区，集成保税制度体系和特定税收优惠政策，创立和完善了具有中国特色的自贸区发展模式。自2013年上海自贸区挂牌至今，我国已建成12个自贸区，范围逐步扩大，功能持续拓展。如以各自贸区方案批次印发作为节点，大致可以分为四个阶段：2013年上海自贸区总体方案是第一阶段，可谓1.0版本；2015年广东、天津、福建自贸区总体方案以及上海自贸区进一步深化方案是第二阶段，可谓2.0版本；2017年辽宁、浙江、河南、湖北、重庆、四川、陕西自贸区总体方案以及上海自贸区全面深化方案是第三阶段，可谓3.0版本；2018年国务院53项支持措施、海南自贸区总体方案、上海自贸区扩围以及广东、天津、福建进一步深化方案是第四阶段，可谓4.0版本。同时，自贸区还“进化”出了自身的更高形态：自由贸易港（以下称自贸港）。①本文所称自贸港（Free Trade Port，简称FTP）是中国特色自贸港，特指我国正在自贸区部分片区内规划建设的自贸港，不同于国际上通常所称的“自由港”。自贸港是自贸区的更高形态，既保留了自贸区的创新制度体系，同时又具有更为自由的特征以及与之相应的优惠政策。上海3.0版本提出在洋山保税港区和上海浦东机场综合保税区等海关特殊监管区域内，设立自由贸易港区；海南4.0版本提出逐步探索、稳步推进海南自由贸易港建设。在自贸区各个版本中，税收制度都是创新重点，也取得诸多创新成果。同步于每个版本的节点，税收制度的建设进程大体也可以分为四个阶段。

（一）第一阶段：税收功能拓展及特定优惠

表1 自贸区税收制度创新第一阶段

10 关税、增值税（海关）中资“方便旗”船税收优惠清单内中资“方便旗”船回国登记，免征关税和进口增值税总体方案1.0，财关税〔2011〕78号 在区内外同步创新11 关税、增值税、消费税（海关）汇总征税对纳税企业一个月内多次进出口产生的税款，集中在下个月第5个工作日前进行汇总计征部门方案，署加发〔2014〕172号 在区内外同步创新

如表1，该阶段主要以上海自贸区总体方案即1.0版本为蓝图，财政、税务、海关等部门推出了一批创新制度，经梳理共有11项。从结构上分析，以税种而论有9项流转税制度、2项所得税制度；以主体而论有3项税务制度、6项海关制度、2项共管制度；以内容而论有5项实体制度、6项程序制度。这些制度已经复制推广到境内其他区域，或者已经实现区内外同步创新。该阶段处于自贸区草创之期，试点区域相对不大，制度切换的成本小且风险可控，所以创新的力度较大。之于税收制度，该阶段的创新有两个鲜明特点：一是立足保税制度拓展服务功能，有融资租赁、展示交易、期货交割、选择性征税等4项；二是对特定纳税对象给予减免税、退税、分期纳税等税收优惠，计有6项。

（二）第二阶段：税收征管程序全面创新

表2 自贸区税收制度创新第二阶段

如表2，该阶段主要以自贸区2.0版本为蓝图，创新制度有10项。从结构上分析，前三项是流转税的海关制度，后六项是国内税的税务制度且全部为“互联网+税收”业务。除了“离境退税”1项实体制度，其他9项全部为程序制度。这些制度也全部完成复制推广，或已经实现区内外协同。该阶段已经进入自贸区深化改革期，试点区域范围扩大，愈加注重“试验——复制——推广”的链条完整性，需要考虑区外的制度承接可行性，所以不再追求功能拓展和政策优惠。同时，税务和海关都面临着环节多、任务重、成本高的压力，迫切需要推进程序再造，自贸区为之提供了最好的模式试验空间和压力测试平台。因此，该阶段税收制度转为全面的程序创新，税务部门围绕自贸区推行网上办税10项措施，以“互联网+税务”重构了办税程序，海关也借由自贸区解决了很多程序性制度难题，比如实现了归类行政裁定的零突破，通过国际海关间的原产地证书联网跨境传输，极大地推进了通关纳税无纸化进程。

（三）第三阶段：税收征管程序深层次创新

表3 自贸区税收制度创新第三阶段

如表3，该阶段主要以自贸区3.0版本为蓝图，创新制度有6项。从结构上分析，全部都是程序制度，除保税燃料油1项海关制度之外，其余都是国内税的税务制度。除保税燃料油限定于特定自贸区，其他制度已全部复制推广。该阶段与第二阶段类似，自贸区大幅扩围且全面深化改革，注重制度实施有效性和区内外协同性，税收法定原则也得以确立，所以税收实体制度的突破空间不大。自贸区以程序创新为主，注重通过构建和谐征纳关系，在自贸区开展税收治理体系的探索。税务部门再度完善网上办税措施，从而构建了“办税一网通10+10”的征管格局，海关则继续推进“保税服务+”功能拓展。

（四）第四阶段：税收制度全方位创新

表4 自贸区税收制度创新第四阶段

如表4，该阶段主要以自贸区4.0版本为蓝图，创新制度有7项。从结构上分析，城建税免申报属于国内税的税务制度，一般纳税人资格属于增值税的共管制度，其他都是流转税的海关制度；一般纳税人资格、先行区医疗器械降税2项为实体制度，其余5项是程序制度。这些制度中有4项有特定适用区域，3项属于区内外同步创新。该阶段已经进入自贸区制度成熟期，全国12个自贸区的格局基本形成，国家实施53项支持措施，不仅由内而外推动复制推广，也由外而内集中支持自贸区发展，形成双向发力、制度联动的新态势，进一步凸显自贸区的创新高地定位。2018年是改革开放四十周年，在坚定不移将改革开放进行到底的时代主旋律下，自贸区也迎来解放思想、深化改革的新局面。税收制度也再度进入全方位创新时期，既有程序创新，也有特定税收优惠和功能拓展，不再是自贸区单向输出，更注重区内外的同步创新。

二、自贸区税收制度的创新成效

将自贸区四个阶段综合起来，34项税收制度创新内容多，创新路径灵活，表现出鲜明的特点。总的来说，取得诸多积极效果，但仍有不足之处。这些都值得从多个角度进行总结。

（一）创新的内容和结构

（1）在类型上，以流转税创新为主，兼有所得税创新，其他税类少有创新。其中，尤以关税、增值税创新最多，这符合自贸区具有一线二线两道管理环节、流转链条长的特点。（2）在主体上，税务和海关的创新制度均比较多，一些创新制度由双方共同管理。这反映了自贸区涉税业务的全面性和创新业务的多样性。税务和海关两套征管制度体系，在一般情况下很少结合，但是在自贸区这样具有国内、国外双向性的特殊功能区，两类税大量并行、大量交织。（3）在环节上，以征税、保税方面的创新为主，退税、递延纳税、分期缴税以及税款担保等方面的创新也比较多，但少有减税、免税方面的税收优惠。这反映了自贸区是创新高地，而不是税收洼地的定位。（4）在方式上，多数制度以程序创新为主，兼有税率等实体创新。其中，又以网上办税、精简流程、压缩环节、放宽资质、拓展范围等程序为主，充分让利于纳税人，带有明显的便利化倾向。（5）在对象上，税收创新多指向贸易和投资领域，尤其是创新了保税服务项下的多种业态，对于项目引资、综合服务、跨境电商等方面也有明显的激励导向，但民生、社会、环保等领域的税收创新相对较少，反映了自贸区实际上将创新重点放在实体经济上。（6）在机制上，所有创新全部通过行政方式推动，只有少数创新制度列入修法和规章内容。这反映了行政的效率优先。在未完成全部税种立法的情况下，我国税收制度表现为“政法协同”，政策和法规一样，都是征管部门的执行依据，而且政策对于具体征管程序的调整相对便捷，适合于自贸区制度的创新和推广。

（二）创新的路径和方法

（1）继承与突破相结合。自贸区在地理上覆盖了原有海关特殊监管区域、原有口岸、原有各类综合试验区，自然也沿袭了原有税收制度，比如各类保税制度、口岸征税制度和试验区税收优惠政策。同时在此基础上开展了业态创新、程序优化和功能拓展，诸如保税展示平台、税务登记号码网上自动赋码、选择性征收关税、一般纳税人资格等，都是非常典型的突破性制度。（2）区内与区外相结合。自贸区税收制度始终注重二线内外的协同和联动。一方面，区内的很多制度创新都以区外条件作为模拟环境，创新成果也尽可能快地复制推广至全国；另一方面，自贸区也对很多来自区外的创新成果进行了可行性验证和压力测试，另有一些创新成果是对区外首创制度的进一步深化。从结果来看，除了一些仍在特定区域试验的项目，多数创新制度已经推广至全国或条件相似区域，还有一些制度本身就是区内外同步创新（比如启运港退税、海关税款保证保险），一些制度则来自区外创新成果（比如股权激励分期纳税、中资“方便旗”船税收优惠）。这充分体现了区内外税收制度的有机联系和相互影响。（3）顶层设计与部门创新相结合。多数创新制度的首创权出自总体方案或部门方案，前者侧重综合性政策，后者侧重程序类制度。自贸区也成为征管部门推进改革和拓展业务的主阵地，税务打开了“互联网+”的实践空间，海关则拓展了一系列“保税服务+”业务。而且各版本方案有明显的迭代和发展，后一版本都对前一版本的创新成果进行覆盖和吸收，开展新的税收制度设计。

（三）创新的特点和性质

自贸区税收制度创新是在我国的整体制度环境中进行，适应自贸区功能定位和我国税收模式，税收制度属性与自贸区管理属性、税收经济属性保持一致，从而表现出鲜明的特点。（1）稳定性。我国已经确立了税收法定原则，税率等实体规定非经法律程序不得形成差异。自贸区的税收制度创新也必须遵循这一原则，维护现行税制的公平、统一、规范，所以将培育功能、创新程序作为导向，重在探索完善相关政策，保持区内外制度协同。以货物流转税为例，自贸区具有保税货物、国内货物、口岸货物三种状态，都与区外货物具有类似的征管特征，在程序方法上的创新成果与区外互动共享，但不从实体上突破统一税制。（2）差异性。各自贸区以及各片区的功能定位不同，其税收制度也有所不同，在错位发展的同时也造成一定的差异。比如，前期已在深圳前海、珠海横琴、福建平潭实施的税收优惠政策不适用于其他自贸区，实际上造成各自贸区的税收待遇落差，仅企业所得税就有15%和25%的差异。还有一些税收制度创新限定于海关特殊监管区域。离境退税、平行汽车保税政策也仅在叠加了试点城市资质的自贸区实施；启运港退税、保税燃料油等政策只能适用于水运港口。（3）非惠性。总的来说，自贸区不实施规模化的税收优惠。其间的部分税收优惠，也指向于特定区域、特定行业，且大多已经推广到区外同等条件区域、行业，自贸区并没有低税优势。这是符合自贸区定位和国家税收政策精神的。十八届三中全会提出，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。这意味着我国区域发展规划与税收优惠政策已经脱钩，以往那种靠“税收洼地”来集聚要素的做法不具备制度可行性。自贸区只能通过征管便利化，来打造具有另一种吸引力的创新高地。

（四）创新的积极效果

目前，自贸区多数制度已经复制推广或者在区内外同步实施，表明制度产生了辐射效应，红利已经扩散到全国。制度创新基本落实了“大胆试、大胆闯、自主改”九字要求，其积极成果可以归纳为几个方面。（1）促进了贸易转型发展。围绕便利化环境塑造，突破现有规定，为全国探索出了诸多制度模板。比如对区内企业赋予增值税一般纳税人资格，使自贸区由两头在外的V型模式，转为面向国内外两个市场的X型模式，极大地改变了保税贸易生态；又如各类“保税服务+”和跨境电商新制度，直接拓展了贸易新业态范围和发展空间。（2）推动了征管部门改革。自贸区税收制度创新是税务改革、海关改革的重要组成部分，启动了很多首创首发业务。比如税务部门“办税一网通10+10”措施、征纳诚信合作措施，改变了办税业务模式，推进了税收治理进程；又如汇总征税、税款保证保险、预裁定是列入海关全国通关一体化改革的重点项目；选择性征税、“四自一简”是海关保税改革的重要工程。这些制度率先在自贸区取得成功突破，推动了税务、海关全线改革进程。（3）破解了诸多制度难题。税务、海关税收领域有一些“老大难”问题，由于牵涉面广、程序复杂而始终难以解决，但是利用自贸区的封闭区域特点，大胆开展试错，取得了“破冰钻”的效果。比如税务登记号码自动赋码、税银征信互动都在自贸区取得了重大突破；又如海关归类行政裁定，早在2001年就制定规章，但至2015年才利用自贸区平台颁布了第一份裁定书。

（五）创新的不足之处

自贸区因其对接国内制度的定位，区内外必须保持政策尺度一致，所以有一定的保留性，距离国际化、市场化、法治化的高标准还有差距。（1）制度体系有局限。税收制度创新的点和面虽然比较多，但是偏重于局部领域的突破，在系统性、完整性方面还有所欠缺，并没有形成制度体系。比如自贸区几个版本均提出要研究完善适应境外股权投资和离岸业务发展的税收政策，但是由于自贸区的一线监管没有放开，且制度需要与国内其他地区协同，实际上创新的可能性很低。（2）受到保税功能定位的较大制约。自贸区全部承袭了海关特殊监管区域的保税制度，同样也承袭了其中的严格监管条件和免税排他性条款。在一线二线都要申报进出境备案清单，列明十位税号编码和计税要素，构成程序性负担；自贸区制造加工的货物从二线进境并没有税收优惠，构成实体性负担。（3）在港口物流方面缺乏税收制度创新。对于国际上常见的转口货物、集拼货物，自贸区没有相应税收制度予以支持，事实上要经历进出口两道税收申报手续，并不具备聚集国际要素资源的税收吸引力。（4）制度创新已经进入饱和状态。各领域的尝试都已经很充分，很难在原有模式的基础上继续深化。自贸区要深化改革，必须突破自身定位的不足，开展深层次探索，还需要加快自贸港建设，推进由区到港、由内到外的升级，在更大范围上创新税收制度。

三、自贸区税收制度的深化改革

自贸区已经进入全面深化改革的新阶段，在税收制度方面将面对更多难啃的骨头、待解的难题。在制度饱和状态下，应当更突出大局，融入国家高水平开放、高质量发展的战略，在基本机制方面开展探索，为全面引领国家税收制度现代化建设作出更大贡献；还需要积极打造升级版，建设自贸港，用好自贸港的政策优势、功能特色和国际化导向，在税收制度上取得更多突破。由此，自贸区将演变成“区中有港、区港联动”的区域形态，既能够影响国内，也能够对接国际，进而形成“错位发展、双向发力、多重效果”的创新格局。相应地，自贸区税收制度的深化改革也有两大基本路径：一是立足原有自贸区，围绕税制现代化，重点建立规范体系、治理体系、科技体系；二是立足新的自贸港，围绕税收优惠，重点探索离岸业务税收、加工制造税收、反避税制度的创新。

（一）自贸区税收制度现代化建设

我国的税收制度体系在国际上自成一体、别具特色，在应对庞大的征管任务时表现出适应性和针对性。但是，在现代经济体系中，各种征管客体的关系日趋复杂、各个征管环节相互交织、各类税收新业态问题层出不穷，也给现行税制带来了巨大挑战。我国税收涉及方方面面，在全国范围内一揽子推进大规模税制改革并非不可行，但制度转换成本巨大、容错空间有限，如果用好自贸区平台，借助其制度空间的弹性、抗压性、容错性，可以先期开展现代化税制试点，打造样板间和模型库。

1.现代化规范体系。税收制度现代化，首先是法律框架的规范化，使税收制度最广泛地代表国家意志和人民意愿。我国《立法法》已经确立了税收法定原则，税种设立、税率确定等税收基本制度必须由全国人大及其常委会制定法律。环保税法、烟叶税法等税种先后完成立法，增值税、关税等税种也在稳步推进立法程序，即将建立完整、统一的税法体系。目前，自贸区多数税收制度是通过法律授权条款以政策方式规定，或由地方法规《自由贸易试验区条例》确立。下一步，自贸区税收制度创新应当更多地行使修法修规程序，以法律法规方式先确立制度，再推动复制推广。其路径应当以顶层设计为主，由国家统筹制定总体方案，并通过制定《自由贸易试验区税收条例》或修订专项税法的方式进行确立。在增值税、关税等税种立法时，应当留有自贸区制度创新的弹性空间或授权条款。

2.现代化治理体系。十八届三中全会指出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。这标志着税收制度与国家治理紧密对接，不仅为国家治理活动提供机制性的支撑作用，而且本身也是治理体系的组成部分。在自贸区这样一个相对封闭但又具有开放性的区域内，可以为构建一个小型税收治理体系，探索开展法治诚信、多元互动的高水平税收治理。其中有三个重点。一是纳税人全程自主缴税。引导纳税人遵从法律，提升合规申报能力和诚信纳税意愿。税务和海关的征管业务，全部以纳税人自主申报缴税为基础，以约束缴税为特例。匹配建立相应的业务流程，对纳税人诚信缴税提供政策辅导和技术辅助。结合社会诚信体系建设，给予纳税人认证评级，信任多数诚信对象，并实施便利待遇。二是征管部门开展风险管理。税务和海关摆脱过往对于纳税单证审核方式的惯性依赖，将作业重点转为税收风险的全过程防控处置，突出对少数违规对象的打击，集中力量防控重大漏税风险。三是降低税收程序性负担。看齐国际标准，简化各类单证。探索在自贸区一线实行海关手续“撤两单、并一单”，即：取消报关单和备案清单，将国际通行的运输工具载货凭证——舱单并作申报单证，舱单只需载明货物六位税号编码，在启运后通过联网系统提出。只有在确定缴税后，再补充报关单和备案清单申报手续。如此，大多数非税货物无须计税申报，也没有验税干预，便利化程度大为提高。

3.现代化科技体系。发挥信息科技的引领支撑作用，加强技术融合、平台融合、数据融合，以科技创新推动税收征管的条件升级和方法迭代。在前期，自贸区为税务部门推进“互联网+税收”改革提供了沃土。下一步，自贸区可以围绕“区块链+税收”，打造新一代征管平台。目前，税收征管中存在的最大风险就是征管双方信息不对称、不可见、不互信。区块链作为一种加密型的互联网底层技术，具有实时共享、不可篡改等功能，正好可以满足风险防控的需要。但是区块链置于开放式场景，需要去中心化，有一定的实施难度。所以，在自贸区这样一个具有治理体系特点的封闭式场景内，更适合探索区块链的应用。探索公有链、私有链、联盟链混合应用模式，建立区块链电子底账，保证各级数据库安全和高效公开作业。税务、海关作为征管部门入链，与物流方、服务方、外贸企业、平台经营商、纳税人共同组成区块链，实行链上公开作业、信息实时互见、纳税人自行办税、征管部门后续追溯。“区块链+税收”模式成熟后，相关创新制度可以复制、推广到全国，推进征管作业全面现代化。

（二）自贸港税收优惠制度

自贸港脱胎于自贸区，是自贸区的特殊形态和升级版，其税收制度既全面继承自贸区，也有着特殊之处。其一，从定位来说，自贸港注重“一线放开、二线管住、区内自由”。一线放开程度高，具有更鲜明“自由”特征，所以将税收优惠作为重点，可以建成“无税之地”。其二，从对象来说，自贸港具有更为丰富的状态。不仅有在岸业务，还有离岸业务，不仅有国内货物、口岸货物和保税货物三种状态，更多的是国际货物，①国际上“自由区”普遍实施货物分状态管理，意味着可以容纳各种来源、去向、用途的货物。目前我国在自贸区也实施货物状态分类管理，有三类状态：保税货物、口岸货物、国内货物。自贸港实施一线放开，新接纳第四种状态货物，即代表跨境要素流动性的国际货物。国际货物在一线来往，业务方式有转口、集拼、存储、包装、加工等，不涉及税收，不必履行海关申报义务。除非涉嫌违法违规，海关一般也不对国际货物开展监管。所以也有更为多样化的税收制度创新可能。其三，从路径来说，自贸港主要面向国际经济。自贸港对接国际标准，集聚国际资源，积极参与全球经济竞争合作，税收制度不以国内复制推广为目的，不需要过多考虑制度兼容性问题，所以创新的力度可以更大。考虑我国开放发展的实际，当前可以在自贸港施行创新的税收制度有三类。

1.离岸业务税收制度。通过离岸业务吸引外资是自贸港的重要功能。自贸港与境内的分界线，不仅是海关实施关境管理的二线，也是在岸业务和离岸业务的经济分线，由此将离岸业务限定在自贸港内。境外投资人在自贸港进行离岸业务登记注册，其具体业务在世界各地直接开展。离岸业务的关键是税率优惠，也是决定外资意愿的主要因素。我国目前的企业所得税税率统一设置为25%，高于其他国家或地区的自贸港，比如新加坡、中国香港分别是17%、16.5%，迪拜和釜山则有很多年的免税期。因此，我国自贸港离岸业务的税收可以减按15%征收。这一税率略低于新加坡，与前海、横琴、平潭的优惠政策持平，在吸引外资的同时也不会造成税基侵蚀，不会冲击实体经济。同时，也应完善相应的征管机制，对于离岸业务企业专门设置“离岸账户”和“离岸业务税务登记证号”。

2.加工制造税收制度。自贸港除了转口贸易和离岸业务两种类型，另有加工制造类型。在自贸港开展加工制造，可以将物流、投资与实际生产结合起来，实现全要素就近叠加组合，放大自贸港的实体经济功能。其中最重要的制度就是相关货物的税收优惠。其征税主要在一线二线两个环节，由海关征管。由于一线完全放开，进港环节已经实现全面免税。对于二线货物，可以参考《京都公约》倡议和国际海关经验，参照我国对其他特定进口货物的税收优惠，即跨境电商货物综合税和国际进口博览会清单内留购货物税的优惠政策。对于自贸港加工制造货物，经二线出港进境，由海关全免关税，进口增值税、进口消费税按法定应征额70%征收。这样的政策，既有制度经验支持，又能够保证增值税抵扣链条的完整。当然，为了防止税收优惠后可能导致的“搭便车”现象，必须加强原产地核定管理。自贸港加工制造货物应当发生原产地实质性改变，即四位税号编码改变、增值超过30%或者具备完整工序。

3.反避税制度。自贸港实施税收优惠，形成港内外的税率差，必然会带来避税问题。从国际“自由区”实践来看，避税是自贸港的最大风险，尤其是离岸业务项目下的国际公司转移定价和利润，以及原产地伪造、价格归类伪报、分拆零售物品等问题，可能造成严重的税基侵蚀后果。我国是负责任的大国，自贸港既要有税收优惠，也要有严密监管和国际合作，能够控制住避税风险。应当实施国际通用的反避税措施，综合运用诚信激励和失信惩戒手段，建立预先定价协议机制，落实双边税收协定和避免双重征税协定，坚决维护我国乃至国际的正常税收秩序。

四、结语

在自贸区前期建设中，分四个阶段取得34项税收制度创新成果，发挥了试验田作用。创新内容丰富，路径多样，特点鲜明，既有积极效果，也有不足之处。下一步自贸区进入深化改革阶段，建议从区、港两个方面双向发力，自贸区围绕规范、治理、科技等体系，全面推进税收制度现代化建设，自贸港围绕税收优惠，创新离岸业务、加工制造、反避税等制度。