完善我国税收争议诉讼解决机制的研究

◆刘 洁

内容提要：随着司法改革和税制改革的深化，我国涉税案件的数量逐年增多。文章通过实证研究的方法，对近两年来发生的涉税司法案件进行统计分析，发现了我国税收司法实践中存在的一些问题，在此基础上提出了改革纳税争议的双重前置制度、在部分地区建立税务巡回法庭，放宽税务争议案件受案范围和法院司法审查权等建议，以此促进我国税收争议诉讼解决机制的完善。

随着我国经济发展水平的提高和税收制度法治化的推进，纳税人的维权意识越来越强，税收争议案件越来越多。相应地，涉税案件的处理在司法实践中也碰到越来越多的矛盾与问题。税务纠纷表面上看是税务机关和税收相对人之间的冲突，其实质是国家利益与个人利益的冲突。但由于涉税案件本身具有复杂性和专业性的特点，以及我国目前存在的税收司法专业人才较少、税收争议的受案范围过窄和各地法院对税收法律的理解差异等问题，导致对纳税人权利保护不足，各地产生了一些同案不同判的现象。这些问题已经成为我国税收行政诉讼制度发展的障碍。因此，在国家深化税制改革和司法改革的大背景下，研究我国税收争议在司法实践中的解决机制有重要现实意义。

目前关于我国税收争议解决机制的文献多是从理论角度出发，来研究我国税务争议复议制度、税务争议的非诉解决机制以及税务行政诉讼中的证明标准等问题，通过实证研究分析方法研究税收争议诉讼解决机制的成果还比较少。本文意在通过实证研究方法，从大量的税务诉讼案件的审判中发现其存在的问题，从而提出相应的解决方案，以期对我国税收争议诉讼解决机制的完善提供有价值的参考意见。

一、我国税收行政诉讼案件的统计分析描述

笔者首先通过实证研究以及统计学方法对历年的税收争议案件进行分析。以2017年和2018年为例，运用中国裁判文书网，限定搜索条件为案件名称“税务”，案件类型“行政案件”，案件事实“税收”，案由“行政案由”，显示2018年共有222个案件，2017年共有425个案件，由于2017年仅显示前200个结果，共收集了422个涉税案件文本，其中因相关性和内容乱码等原因删掉了部分案件，最终以284个案例作为研究样本进行分析。在这284个文本中，有判决书188份，裁定书96份。样本涉及的案件遍布全国各地，法院层级从基层到高级均有涉及；同时案例既包括了审理实体问题的判决书，也包括了审理程序问题的裁决书，具备了一定的代表性。

根据分析，笔者发现我国税收争议诉讼存在以下几个特点：

（一）经济发展水平抑制了税收行政诉讼案件的起诉率

在284份案例中，各省、直辖市、自治区的案件数量如表1所示：

表1 各省、直辖市、自治区税收争议诉讼案件统计

由表1可以看出，我国的税收争议诉讼案件主要集中在东南沿海和东部发达地区，中西部地区相对较少。经济发达地区的案件数量占比分别是江苏（12.3%）、辽宁（8.8%）、福建（8%）、北京（7%）、湖北（7%）、广东（6.3%）、山东（6%）、上海（5.3%）、浙江（4.6%），中西部各省（区、市）涉税案件的占比明显偏低，重庆、河北、江西、广西、宁夏、四川、云南等7个中西部地区案件数均在3起以下，合起来才占案件总数的5.3%。可见，一个地区经济发展水平的高低与涉税案件的起诉率呈正相关。由此可以推断，纳税人的维权意识与地区经济发展水平有一定联系，经济发展水平较高的地区，纳税人的维权意识相对较高。相应地，经济发展水平较低的地区，纳税人的维权意识也比较低。

（二）税收争议诉讼案件内容多样、专业性强

在284份案例文本中，涉税案件的争议内容多种多样，如表2所示。

表2 不同类型案件的统计分析结果

我国税收争议诉讼案件的内容纷繁复杂，不仅包括税务行政处罚、税收强制执行、税收征收行为、税务机关不履行法定职责等比较常见的争议，而且在其他涉税案件中还包括不服税务事项检举通知、不服税务局出具的各项证明、不服社会保险费滞纳金征收、不服征收个人所得税决定等平时不太常见的争讼内容。

由表2可知，税务行政处罚类型的案件数量最多，占案件总数的24.3%。这类案件主要是税务机关针对纳税人的偷（逃）税行为作出的税务行政处罚决定。比如在（2018）辽05行终××号行政判决书中，上诉人某矿业公司诉被上诉人某市国税稽查局、市国税局、省国税局行政处罚及行政复议决定。被告市国税稽查局对原告的增值税、企业所得税及发票违法情况进行了检查，发现其采用两套账的方式隐匿销售收入并让他人为自己虚开发票等违法情形，市国税稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国发票管理办法》，对上诉人的虚开发票行为作出了税务行政处罚的决定。①摘自辽宁省本溪市中级人民法院行政判决书，案号（2018）辽05行终××号。法院在审理后认为被上诉人做出的税务行政处罚决定具有事实和法律依据，因此作出维持原判、驳回上诉的决定。

因税务机关不履行法定职责产生纠纷的案例占总案例的12.3%。这类案件主要是纳税人对税务机关不履行法定职责提起的诉讼。例如（2018）苏04行终×××号行政裁定书中，原告王某某诉被告江苏省常州市地方税务局某税务分局不履行开具完税凭证法定职责一案，原告在办理房地产登记的相关手续中，受限于应当提交完税凭证不能，要求被告出具完税凭证，但被告以原告的要求缺乏法律依据为由拒绝提供，原告因而提起诉讼，同时要求对被告所依据的《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕82号）、《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干问题的通知》（国税发〔2005〕156号）的规范性文件进行合法性审查。②摘自江苏省常州市中级人民法院行政裁定书，案号（2018）苏04行终×××号。法院在审判中以原告的起诉构成重复起诉为由，驳回了原告起诉，对原告提出的对规范性文件进行审查的要求也未作任何处理。

因税务机关的行政征收行为产生的纠纷占总案例的9.2%。这类案件产生的原因是纳税人对税务机关作出的行政征收行为及加收滞纳金的行为不服。如（2018）京01行终×××号行政判决书，上诉人柳某某与案外人许某某签订《存量房买卖合同》，将房屋卖给许某某，之后在许某某再次出售该套房屋时，北京市昌平区某税务所发现柳某某在出售存量房时未申报纳税，其原因是柳某某与许某某约定产生的相关税费由许某某承担，而许某某将相关税费交给中介方代为缴纳，因中介方伪造契税凭证导致柳某某与许某某在实际上并未缴纳相应税费，因此，在本案中，柳某某与许某某均为受害人。法院在审判时根据《税收征管法》第三十二条的规定，对柳某某作出了加收滞纳金的决定，同时根据《税收征管法》第五十二条的规定，认为被第三方中介欺骗而未缴纳税费不是不加收滞纳金的法定理由，因此判决上诉人柳某某补缴税费并加收滞纳金。①摘自北京市第一中级人民法院行政判决书，案号(2018)京01行终×××号。在本案中可以看出，法院在审理税务案件方面专业性不强导致其不能全面考虑案件的特殊性以及纳税人的主观意愿，仅依据条文来进行裁决，这种审判方式不利于保护纳税人的合法权益。同时，也反映出随着我国经济发展水平的提高，涉税案件的复杂性越来越强，现行的一些税收法律法规条文已经不适应新时代下发生的许多税收争议案件，亟待改革与完善。

（三）税收争议诉讼案件的纳税人败诉率高

在284份案例文本中，以税务机关为被告的案件大多被维持、驳回或者撤诉处理。如表3所示，其中法院分类处理一栏是指法院在判决时对税务局和纳税人均分别作了处理，而非简单的一边倒判决。

表3 税收争议诉讼案件的判决结果统计

以纳税人为原告或者上诉人、税务机关作为被告或被上诉人的案件中，有53.52%的案件被法院判决维持，有24.65%的案件被判决驳回起诉或者驳回诉讼请求，有2.46%的案件纳税人撤回起诉。仅有7.39%的案件被法院撤销，0.35%的案件被法院确认税务机关违法，2.11%的案件被法院责令税务机关重作，仅有9.51%的案件法院进行了分类处理，对税务机关和纳税人分别做出了相应判决。也就是说，2017—2018两年内，我国税收争议诉讼案件中纳税人的败诉率（包括维持、撤诉、驳回起诉或驳回诉讼请求）占了全部涉税案件的80.63%。由此可见，我国税收争议诉讼案件中，税务机关的胜诉率高达80%之多。

二、我国税收争议诉讼解决机制存在的问题

（一）纳税人起诉意愿不足

截至2018年10月31日，中国裁判文书网显示我国行政诉讼案件总数为1,701,450篇，其中有关税收行政诉讼的案件总数为17,114篇，仅占全部案件的1%。②中国裁判文书网，http://wenshu.court.gov.cn。由此可见，我国纳税人在涉及税收争议时起诉意愿较低。笔者认为，导致我国税收行政诉讼案件数量较少的重要原因是我国自古以来就有的厌讼意识以及对法院的不信任。

关于人们不愿意运用法律手段来解决争议的原因，在亚洲尤其是东亚国家，有其自身历史文化的影响。最典型的解释有以下几种：一是文化说。亚洲地区的国家普遍存在厌讼意识，即在一个封建意识强烈，喜欢通过调解和合意的方式来解决纠纷的社会，诉讼被认为是一种极具攻击性的个人主义纠纷解决办法，通常被视为纠纷解决的最终手段。二是制度原因说。起诉率低是因为起诉的费用通常比较高，审理程序漫长，且律师费用偏高，收费不明确等。三是双重因素说。即这两种因素兼具。①[日]小岛武司：《诉讼制度改革的法理与实证》，陈 刚、郭美松等译，北京：法律出版社，2001年版。因此，分析我国税收争议案件数量少或起诉率低也可以从以上两个方面来进行。由于人们自古以来就具有厌讼意识，故纳税人在发生争议时最先想到的不是诉讼，而是其他纠纷解决方式，纳税人虽然知道可以通过行政诉讼来进行维权，但也担心行政诉讼会不够公正，认为法院很有可能会站在税务机关一方，自身胜诉的可能性较小。因此，即使他们对税务机关的做法不满，大多数时候也会选择隐忍或妥协。其次是纳税人通常长期处于地方税务机关的管理之下，他们认为提起税务行政诉讼就相当于和税务机关彻底撕破脸皮，会将当前的争议持续到未来许许多多的事件中，担心会受到税务机关的打击报复，不利于自己长期在当地发展。因此，除非该纳税人已经不想继续在当地做生意，否则他们通常不会选择诉讼方式，而更愿意通过协商与和解的方式来进行权利救济，这在一定程度上可以解释我国税收行政诉讼案件较少的现象。

（二）纳税争议清税前置制度影响了纳税人诉讼救济权的实现

我国《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这条规定强制性要求纳税人在与税务机关发生争议时必须先经过复议才能提起诉讼。同时要求，有关纳税争议必须先解缴税款或者提供相应担保才能够提起复议，否则纳税人将失去救济的权利。根据《税收征管法实施细则》第一百条，纳税争议是指征纳双方就纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为发生的争议。上述对纳税争议范围的界定从维护国家税收安全的角度出发，基本上将征纳双方所有可能发生的涉税争议点都包含在其中，直接的一个结果是将许多没有能力解缴税款或者提供担保的纳税人拒之门外，实质上是为纳税人行使诉讼救济权设置了一个门槛，这也是我国税收行政诉讼案件起诉率低的原因之一。

（三）法院对涉税案件争议焦点的审理专业性不强

我国税收行政诉讼案件的类型多种多样，具有复杂性和专业性强的特点。在284份案例文本中，税收争议的对象包括税务行政处罚、税收行政强制执行、税务机关不履行法定职责、税收征收行为、税务行政管理等多个不同方面、不同环节。案件的争议焦点不同，需要的专业知识可能会有所差异，需要法官在审判过程中运用充裕的专业知识进行判断。

比如在实际工作中经常碰到的、针对纳税人虚开发票或者让他人为自己虚开发票行为的处罚，税务稽查局在审查其是否虚开发票或使用虚开发票时并不考虑纳税人取得发票时是否属于善意，此类案件的争议焦点均集中于税务机关作出的税务行政处罚是否具有合法性以及行政处罚与刑事处罚发生竞合时如何处理。法院在审判过程中由于对刑事处罚和行政处罚的竞合没有进行详细审查，因而造成了对纳税人的错误处罚，损害了纳税人的合法权益。

税务行政征收案件也是税收行政诉讼案件中常见的一类，这类案件主要针对税务局对纳税人作出的税收征收行为。以征收个人所得税为例，纳税人与公司解除劳动关系后，公司一次性给予的补偿收入，地方税务局对此类补偿收入按照工资薪金所得进行了征税，而根据《关于个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号），个人因与用人单位解除劳动关系而取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。因此，上述补偿金应当属于免征个人所得税的部分。而法院在审理过程中并未考虑到此条规定，简单按照工资薪金来计算个税，不符合法律规定。由此可见，我国法院在审理税务案件时还存在专业性不强，对税收法律法规以及文件的理解不到位等问题，以致于在部分案件的审理上出现判决及处罚不当，侵犯了纳税人的合法权益。

另外，在各类税务行政诉讼案件中，税务举报案件的争议焦点主要集中在举报人是否有权要求税务机关告知其处理结果、举报奖励的金额以及对被举报单位的处罚数额上，但由于法律上的空白和漏洞，税务举报案件对举报人的奖励数额以及对被举报单位的处罚数额均未明确规定，处于法律的灰色地带。各级法院在税务举报案件审理过程中仅根据各地出台的税收行政规范性文件来审理案件，出现了同类型案件在不同地区判决结果不同的现象。许多案件对举报人并未进行举报奖励，不利于我国税务举报机制的发展与完善。

税务行政诉讼案件类型多种多样，其争议焦点也是纷繁复杂，涉及税务方面的各种专业知识，而我国现行的司法体系中懂得税务专业知识并具有审查复杂税务争议案件的法官少之又少，许多基层法院不具有审理复杂税务争议案件的专业能力。在案件的审理中，多按照行政诉讼法的审判思维来审理税务诉讼案件，虽然税务诉讼案件与行政诉讼有相当大的交叉部分，但其更具有自身的特点，这要求法院在案件的审判中必须将税务诉讼案件的专业性和特殊性放在重要位置。可见，我国部分法院目前还不具有审理复杂的税务行政诉讼案件的专业能力，是导致此类案件的审理出现判决不当进而侵害纳税人合法权益的重要原因。

（四）我国税收行政法律不完善不利于保护纳税人的权利

1.税收行政诉讼案件受案范围过小

在最新修订的《中华人民共和国行政诉讼法》第二章第十二条中，明确列举了行政相对人可以提起诉讼和不可以提起诉讼的范围。而根据《中华人民共和国税收征管法》和《税收行政复议规则》的相关规定，我国的税收行政诉讼案件以具体的行政行为为审查对象，主要集中在税务机关作出的征税行为、责令纳税人交纳保证金或纳税担保行为、税务机关作出的行政处罚行为、税收保全措施、税收强制执行措施以及税务机关的复议行为。根据特别法优于普通法的原则，在涉税案件的审理中，应当适用特别法的规定，即应当适用税收征管法的规定。但我国税收征管法相较于行政诉讼法的受案范围来讲，其受案范围较小，不能完全覆盖实务中所有的税务争议。其次，由于我国法律规定税务行政诉讼案件只能审查具体行政行为的合法性，税收抽象行政行为以及税收具体行政行为的合理性审查不能纳入税收行政诉讼的范围，这将相当大的一部分税收争议案件排除在司法审查范围之外，使其无法进入司法程序得到救济。这意味着许多纳税人的有关诉讼请求无法得到法院的支持和保护。我国税收行政诉讼案件受案范围过小不利于保护纳税人的合法权益。

2.我国税收司法审查范围过小

我国《行政诉讼法对》规范性文件的附带性审查作出了明确规定，其中第五十三条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章”。此条规定说明我国税收司法审查的范围非常有限，税收行政诉讼只能对规章以下的抽象性文件进行审查。同时，第六十四条规定：“人民法院在审理行政案件中，经审查认为本法第五十三条的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。”对此条进行分析可以得出，在税收行政诉讼案件中，法院对违法的抽象规范性文件只有不予适用的权利而没有撤销的权利。①陈 雷：《税务争议中的替代性解决机制研究》，《大连海事大学学报（社会科学版）》，2018年第4期。这就导致了在税收行政诉讼中即使法院发现了某些规范性文件是不合法的，只能在审判中不予适用，但该规范性文件依旧存在并且在税务争议中可能被反复适用，这可能会导致同类型案件的反复审理，浪费司法资源。同时，如果纳税人并未提出对该规范性文件的审查，则在司法实践中极有可能导致纳税人的败诉，不利于保护纳税人的合法权益。

三、我国税收争议诉讼解决机制的完善

（一）完善制度以增强纳税人的起诉意愿

笔者认为，要解决我国纳税人起诉意愿低的问题，首先要从纳税人的意识方面入手，加大对纳税人尤其是西部偏远地区纳税人的普法宣传教育，向纳税人宣传其享有的各项权利，对纳税人如何保护自己的权利进行教育和引导，使其意识到在与税务机关发生争议时不仅可以通过协商与和解的方式解决问题，还可以通过税务行政诉讼的方式进行解决。税务机关在作出具体行政行为时，应当告知纳税人可以进行复议或提起诉讼的权利、期限以及实现的途径。其次，为了解决纳税人担心复议机关或法院“官官相护”而不敢诉讼的问题，在进行行政诉讼改革时，应当从制度上保证法院依法独立公正行使审判权，同时提高审判机构的专业性。国际上有许多国家为了解决这个问题专门设立了相应的机构，例如，日本设立的“国税不服审判所”独立于国税局和税务署，国税审判官来源于精通税收业务的税务人员及司法工作人员。在美国，税务行政复议由上诉部行使，上诉部独立于联邦税务局，其独立性也得到保障。①敖玉芳，李 刚：《我国税务行政救济制度的完善建议——兼评〈税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉有关规则》，《税务与经济》，2017年第4期。我国现行的税务复议机关是设置在税务机关内部的机构，不存在独立性。因此，可以考虑设立专门的税务复议机构，选拔既懂税又懂法的专业人才作为复议机构的人员，以保障纳税人的合法权益，化解纳税人担心。

（二）取消纳税争议案件的清税前置制度

我国《税收征管法》规定了有关纳税争议的案件必须先向复议机关申请复议并且在申请复议之前必须缴清税款或提供相应担保，有学者将其称为纳税争议案件的双重前置制度，包括复议前置和清税前置两个方面。②刘剑文：《税收征管制度的一般经验与中国问题：兼论〈税收征管法〉的修改》,《行政法学研究》，2014年第1期。设置该制度考虑的是国家税源流失以及司法资源的浪费问题，清税前置制度的目的在于防止纳税人通过复议或诉讼的手段恶意拖延税款，造成税款的流失，以此来确保国家税款及时入库。复议前置制度是为了防止大量税务争议案件进入司法程序，浪费司法资源。但这项规定没有将税务机关的过错考虑进去，导致无论税务机关是否具有过错，缴清税款或提供担保的不利后果都将由纳税人承担，这其实与行政诉讼法的立法精神初衷不完全契合，并未达到法律的应然效果，反而增加了纳税人的负担和诉讼成本。

在税收征管法修订草案中，虽然将复议前要求纳税人缴清税款或提供担保这一规定挪到了复议后起诉前缴清税款或提供担保，但在一定程度上来说，由于我国复议机关与作出决定的税务机关属于同一系统，因而将缴清税款或提供担保挪至起诉前并没有在实际上起到维护纳税人诉权的作用。同时，笔者认为，复议前置制度本身并非无可取之处，根据我国现状，许多人可能会通过滥用诉权来进行所谓的“维权”，因此，在针对税务行政诉讼案件时，保留复议前置制度也有其自身的优势，在国际上也有许多国家如德国和日本都将复议前置作为提起税务行政诉讼的必经程序。

综上，复议前置制度仍旧有其存在的必要性。但在我国的税收征纳关系中，纳税人往往处于弱势地位，我们更应当遵循其自身的意志，让纳税人能够在遇到税务争议时获得救济。③乔博娟：《税制改革中纳税人权利救济体系的反思与重构——以税务行政复议与税务诉讼的自由选择为中心》，《现代经济探讨》，2016年第9期。因此取消清税前置，保留复议前置或许是有利于当前我国税务诉讼机制完善，扩大对纳税人诉权保护的一项可行措施。

（三）促进税收司法化进程，增强审判专业性

根据以上对我国税务司法实践活动的分析，可知我国法院在税务行政诉讼案件的审理方面缺乏应有的专业性，同时因为受到地方行政权力的干涉，纳税人败诉率较高，其司法公信力受到质疑，长此以往，不利于我国税收行政诉讼机制的完善以及我国纳税人诉讼权利的保护。学界有观点建议我国建立专门的税务法院，①朱大旗，张牧君：《美国纳税人权利保护制度及启示》，《税务研究》2016年第3期。但笔者认为，我国目前的税务行政诉讼案件还比较少，且主要集中在经济发达的东南沿海地区，在各个地区建立专门的税务法院需要消耗巨大的司法资源，并且需要相当数量的精通税务和法律的专业人才，我国当前还不具备这样的条件。但是，可以通过以下几个方面来增强税务案件的审判专业性。

1.建立专门的税务巡回法庭

当前背景下，在我国建立税务巡回法庭存在法律方面的依据。我国2018年修订的《人民法院组织法》第二十七条规定：“人民法院根据审判工作需要,可以设必要的专业审判庭”。可见，我国法律允许各级法院根据需要设立相应的审判庭。同时，我国已经存在最高院派驻到各地的巡回法庭，在建立巡回法庭方面有经验可循。因此，在我国建立税务巡回法庭不存在法律和设置上的阻碍。我国可以根据地区的发展情况和税务案件的数量来决定在部分地区设立税务巡回法庭。税务巡回法庭的设立不仅可以使得司法资源集约化，更有利于解决我国当前法院在税务案件的审判中存在的专业性不足的问题。例如，可以将税务处罚案件中涉及的行政处罚和刑事处罚竞合的问题交由既懂税务又懂法律的专门法官来审理，以避免产生遗漏争议焦点的问题。对于税务行政征收案件中涉及的许多规范性文件的准确适用问题，在税务巡回法庭的专门法官的审理之下，也能最大程度减少错误适用法律的概率。而对于税务举报这类案件，各地由于没有统一的奖励数额标准，出现同案不同判的现象甚至不予奖励等问题，在建立税务巡回法庭后都可以得到解决。税务巡回法庭可以在全国范围内发布指导性判例以解决税务争议案件中法律规定不够明确的地方，保障法律适用的统一性。对于税务争议中的其他类型的复杂案件，在建立税务巡回法庭后，也可以最大限度地保障审判的专业性。因此，在我国建立税务巡回法庭既能够提高诉讼效率，还能够最大限度地保护纳税人的合法权益。同时我们可以借鉴国外经验，允许纳税人在发生争议时自由选择获得救济的方式，②熊 伟：《美国联邦税收程序》，北京：北京大学出版社，2006年版。既可以提起复议也可以向专门的税务巡回法庭提起诉讼。这样不仅能够节约司法资源，也有利于促进纳税人行使权利。

2.建立审判人员的统一选拔制度

建立专门的税务巡回法庭必须配备精通税务和法律的专业人才，只有这样才能发挥出税务巡回法庭的作用。因此必须建立税务审判人员的统一选拔和淘汰制度，保证税务巡回法庭审判人员的专业性和纯洁性。最高院可以从各级法院中选拔对税务争议案件有丰富经验的法官来组成税务巡回法庭的审判队伍，并对其进行定期的税务、财会知识的培训，来保证其能够审理各类新型的税务争议案件。其次，税务巡回法庭可以从各级税务机关以及社会各界选拔通过司法考试、具有注册会计师以及税务师资格的人才进行培训，作为税务巡回法庭的后备人员，保证我国税务巡回法庭的专业水准。

3.建立小额税收争议案件的简易审理程序

按照税收争议诉讼标的额的大小，可将税收争议案件分为普通案件和小额案件。针对小额案件，可以借鉴美国和加拿大的经验。美国税务法院对于欠税或者多缴税款的数额不超过1万美元的案件，当事人可以选择小额诉讼程序进行解决，其判决具有一裁终局的效力。加拿大对争议标的数额在12,000加元以下的案件，若当事人选择非正常程序进行审理，也具有一裁终局的效力。③池生清：《论美国税务法院的纳税人诉权保障》,《税务研究》，2015年第11期。我国在司法实践中也存在小额诉讼程序，因此，在税务争议案件中可以借鉴此制度，建立税务案件的小额诉讼程序，对于数额较小的税收争议，例如税务行政征收中的标的额较小的案件，纳税人可以选择小额诉讼程序进行诉讼。但要明确一点，税务争议的小额诉讼程序必须在双方均同意的情况下才能适用，法院不得强制适用该简易程序。这样不仅能够保证诉讼效率，也给予了纳税人争议解决的选择权。

（四）完善税收行政诉讼的法律依据

1.明确税收行政诉讼案件的受案范围

我国税收行政诉讼的受案范围不明确，是因为规定受案范围的有两部法律，一部是《行政诉讼法》，一部是《税收征管法》。当前我国《税收征管法》规定的能够提起诉讼的具体行政行为主要集中在税务机关作出的征税行为、责令纳税人交纳保证金或纳税担保行为、税务机关作出的行政处罚行为、税收保全措施、税收强制执行措施以及税务机关的复议行为。但随着社会经济的发展，我国税务机关做出的具体行政行为的种类越来越多，在本文的284份案例中，就出现了对小规模纳税人与一般纳税人的认定问题，税务答复问题、社会保险费滞纳金征收问题、拍卖变卖抵税财务决定等许多其他类型的争议。有理由认为类似的复杂争议会越来越多，但我国的税收争议诉讼范围较小，已经不适用当前时代的发展。因此，必须对税收争议诉讼的受案范围加以明确，最好用列举式加兜底式的条款明确税收争议的受案范围，以兜底式条款来加大法院受理的自由裁量权，将更多的税务争议纳入可诉的范围。同时，应当明确法院从扩大诉权的角度保护纳税人合法权益的责任。

2.扩大税收司法的审查范围

我国法院司法审查的范围仅限于规章以下的规范性文件，对于违法的规范性文件法院只有不予适用和提出建议的权利，而没有确认违法和废除的权利。对税收争议的审查范围则限制的更小，法院只针对税务机关作出的具体行政行为的合法性进行审查。因此，完善税收行政诉讼解决机制必须扩大税收司法的审查范围，将税务机关作出的抽象行政行为也纳入税收司法的审查范围，同时应当赋予法院对抽象性文件的审查权、确认违法的权利以及要求制定机关对规范性文件进行修改的权利。只有这样，才能真正意义上促进纳税人权利的保护。