关于作业成本法的文献综述

陈霄翔

【摘要】随着我国市场的进一步深化改革，企业之间的竞争愈发激烈，传统成本计算方法已不适应新的竞争发展环境，作业成本法顺势而生。

【关键词】作业成本法;成本管理;成本动因

现代管理学将作业成本法（ABC：Activities-Based CostMethod）定义为“基于活动的成本管理”，即根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理的统计方法，进行统计、排列和分析。作业成本法是作为一种成本计算方法与成本管理联系起来对企业绩效发挥作用的，其指导思想是成本对象消耗作业，作业消耗资源，作业是成本计算的核心和基本对象，是實际耗用企业资源成本的终结。早在20世纪30年代初，美国会计学家Eric Kohler在《会计论坛》首次提出作业会计、作业账户等概念，并将这些理论编A1952年出版的《会计师词典》中，这表示作业成本作为一种管理思想的出现。1971年，GeorgeStaubus在已有理论的基础上设计出一套管理系统，并出版了《作业成本和投入产出会计》，系统阐述了作业成本会计的账务处理办法和作业的投入产出控制方法。James.A.Brimson（1991）在《Activity Accounting：An Activity-Based Costing Approach》一书中讨论了作业会计的框架，提出了许多新的概念如成本动因、作业管理、作业层次等，并探讨了如何追溯成本动因和计算作业成本。Cooper&Kaplan、Eileen Morrissey（1992）等在《Implementing Activily-Based Cost Management：Moving FromAnalysis to Action》中探讨了推行作业成本法要经过哪些必要步骤、设计作业成本法系统最关键的决策是什么、作业成本法对股东的价值什么等一系列问题，具有很强的实践性。直到20世纪80年代，Cooper&Kaplan对作业成本计算进行了深入细致地理论和应用研究，作业成本法受到了西方会计界的普遍重视（胡奕明，2001）。进A21世纪后，国外对于作业成本法的研究已经由原先重视框架概念延伸到探讨作业成本管理自身和实施效果，最直观的即对企业绩效的影响。Kim Soin，Willie Seal and JohnCullen（2002）从制度理论的角度解释了管理会计在组织变化中的作用，得出作业成本法能成功反映成本与产品之间的联系，但并不能改变管理人员的战略思维的结论。Carola Raab，KathleenB.Nelson（2010）基于具体的案例研究得出作业成本法将来可能广泛而有效地应用于食品及饮料行业。而Khataie Amirhossein，Defersha Fantahun M（2010）等则研究了作业成本法与供应链的结合应用。这些研究成果表明作业成本法的基本概念框架在一定程度上已经趋于完善，学术界和实务界更倾向于致力于对作业成本法的有效应用作出更多的探索。

我国在20世纪80年代逐步引入作业成本法，国内最早比较系统的有关作业成本法的文章是易中胜等发表于《会计研究》1988年第六期的“管理会计：挑战、对策与设想”。王平心、李明红（1999）研究了如何根据原始资料，按一定的生产步骤核算产品成本。章家瑞（2000）则对作业成本法对决策与计划会计及责任会计系统的影响进行了探讨。这些研究在作业成本法的理论已经被学术界接受后的实际运用作出了有价值的探索。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。在国内，虽然在铁路、物流、传媒、医疗等许多非制造业企业都有涉及作业成本法，但仍然主要集中在制造业的应用;除此之外，从行业来看，制造业中轻纺工业使用作业成本法的企业较多，其次是机械制造业，总体来看建筑业、服务业、运输业使用作业成本法较多（廖春梅）。但根据熊焰韧、苏文兵和仇秋菊（2009）的调查结果，在问卷访问的133家制造企业中，国内采用作业成本法的制造企业并不多，但是较多企业已经吸收采纳了作业成本管理的理念。这两个调查结果并不矛盾，就整个市场来说，作业成本法的应用集中在制造业，但在制造业行业内部，企业可能在一定程度上接受了这个概念并自以为得到了应用，但应用其实也不是完善的。如苏文兵等（2016）通过实证发现，中国有将近三分之一的企业在不同程度上采用了作业成本法，这一由需求和供给共同作用的被动选择使管理层的预期难以实现，作业成本法的采纳程度与成本信息的使用程度呈显著正相关。国内也有许多关于作业成本法与传统成本法的基本比较，佐证作业成本法在企业管理中出现的必然性和必要性。如刘艳双（2010）认为传统成本法对单位产品成本高估或低估主要是由于间接费用分配不合理，掩盖了产品的真实盈利能力;而作业成本法能够提供科学有效成本信息。刘涛（2011）同样认为在作业成本法中，不同于传统的分配基础人工工时和机器工时，更大范围、更广深度的多方面的分配基础大大增强了成本核算的准确性。当然，学者们也没有漏掉对这一成本计算方法的局限性进行探讨。杨松、陈放（2006）认为作业成本法重作业，反而对资源消耗关注不够。董健（2010）总结了作业成本法的三个关键缺陷：超额或空闲的生产能力没有得到合理计算;成本核算时主观判断过多比如对成本动因的选择;从成本效益的原则考虑，企业为准确地获取作业成本所付出的信息收集、系统维护成本是巨大的。有学者对企业选择采用作业成本法的因素考量进行了分析，宁亚平（2012）总结了三个决定性因素：产品差异性、间接成本和市场竞争。而田中禾、刘艳双和薛刘伟（2010）指出制造业企业应用作业成本法时应考虑四个因素：产品成本受扭曲的程度、对成本信息的依赖程度、现有信息系统充分性和规模。作业成本法发源于国外市场，虽然我国推广应用范围也在逐步扩大，但换了土壤的理论能否得到有效的运用？梁英（2012）认为我国的实际情况以及管理者和会计人员的落后观念在很大程度上决定了大多数企业对传统方法的固守。但杨浩（2005）认为随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾客需求的多样化，作业成本法应用的客观条件越来越成熟。在早些年的时候，任海云、施萍（2009）认为学术界关于作业成本法的应用研究集中于从战术角度进行成本的核算和控制。近十年间，学者们开始将先进的管理方法与作业成本相结合（季洁云，李肇扬）。董健（2010）认为应在以下几个方面作更为深入和系统地研究：建立一套完善的成本动因选择标准;将作业成本法与包括标准成本制度在内的其他先进的管理方法与思想综合运用。关于作业成本法在中国应用的条件研究，最近几年论述诸多，如王刊良、苏秦（2013）具体探讨了作业成本法在选择供应商方面的适用条件;林斌等（2014）基于案例分析的结果，认为作业成本法的实施需要上层重视，全员参与;施卫策、魏法杰（2015）从作业成本法下的函数表达形式，分析作业成本法的应用条件。