新兴商业模式下会计准则完善的若干问题探讨

潘 琰 朱灵子

(福州大学经济与管理学院，福建省社科研究基地财务与会计研究中心，福建福州 350108)

一、引言

2009年，国际会计准则理事会(IASB)首次正式在第九号国际财务报告准则(IFRS 9)中使用“商业模式(Business Model)”，应用于金融资产的分类与计量[1]，将“商业模式”置于国际会计界的聚光灯下。之后，商业模式受到会计领域前所未有的重视。然而，IASB当时并未定义“商业模式”，一度遭受批评。其于2013年发布的财务报告概念框架讨论稿(DP)讨论了商业模式在财务报告中的作用[2]，引发激烈争论。IASB认为，各类组织对商业模式的定义方法不同，使用“商业模式”这一术语将产生混乱[3]，故IASB在之后的概念框架修订中一直对该术语进行回避。相较之下，国际综合报告委员会(IIRC)则将商业模式视为组织价值创造过程的核心，认为主体的综合报告(Integrated Reporting)应描述并解释商业模式的关键特征。该组织2013年12月发布的《国际综合报告框架》(IIR框架)对商业模式进行了明确定义:“商业模式是组织通过其商业活动将投入转化为产出和结果的系统，旨在实现组织的战略目标并在短期、中期和长期内创造价值”。[4]Jones认为IASB应对商业模式进行单独定义[5]，黄世忠也呼吁准则制定机构应该对商业模式在财务报告中的角色、地位和作用做出澄清。[6]Sorrentino和Smarra认为，管理学和会计学文献对商业模式定义和范围的观点种类繁多，且未达成一致意见。[7]

我们正处在商业竞争极其激烈的时代，企业为求存发展而不断进行商业模式创新，其速度之快，导致会计准则出现了种种与之相脱节的情况，产生诸多会计问题，对会计实务形成各种阻碍。然而，当前学术界关于商业模式对会计准则影响的研究非常之少，主要以互联网企业为对象进行初步分析，如:黄世忠以阿里巴巴、腾讯等企业为例，分析商业模式创新对会计要素定义与确认标准、计量属性选择以及财务报告的影响。[8]梁恒归纳了我国现行会计准则对于淘宝类、团购类、广告类和游戏类互联网企业的收入确认和成本核算等方面存在的规范空白。[9]其他商业模式引发的会计问题则分散于研究不同类型企业会计处理的文献中，而且这些文献很少或根本未提及商业模式的问题。本文希望运用会计理论，分析现行会计准则面对商业模式基本要素而出现的若干规范缺陷，以期为会计准则的修订提供有益启示，也印证在会计准则中考量商业模式的重要性。

二、商业模式视角下现行会计准则的完善

商业模式迄今未在财务报告概念框架中得到明确，IIR框架的“系统论”商业模式定义又显得较为抽象。国际性金融教育网站“投资百科全书(Investopedia)”将商业模式定义为“企业如何创造收入和利润的计划”[10]。综合各类观点，我们认为，商业模式是企业创造价值的方式。Johnson等将商业模式分解为客户价值主张、利润公式、关键资源和关键流程四个相互关联的元素。[11]借鉴该研究，我们提出，商业模式应包括四大基本要素:(1)价值主张，该要素是决定另外三种要素的基础；(2)关键盈利资源，即企业用于获取经济利益的产品或服务或其他资源；(3)关键盈利流程，即如何运用关键盈利资源为企业、客户和其他利益相关者创造价值，如销售产品、提供服务等，其中包括资本运用与成本费用的考量；(4)保障盈利流程实现的途径，即那些本身不属于关键盈利流程，但能够为关键盈利流程的实现提供必要条件、保障其顺利完成的企业自主行为。四要素之中，关键盈利资源与关键盈利流程与会计的关系最为密切，而现行会计准则对它们仍存诸多不适应之处，这不仅体现在传统商业模式中，对于创新商业模式而言更甚。在各类创新商业模式中，共享商业模式与数字化商业模式深刻影响着人们的日常生活，而现行会计准则的规范空白，产生不少问题与争议。故本文将在上述两大创新商业模式背景下，逐一讨论现行会计准则对于“关键盈利资源”与“关键盈利流程”两大商业模式要素的不适应问题。

(一)“关键盈利资源”的会计问题

1.共享商业模式中资源要素的会计确认与计量

近年来，共享商业模式在我国各行业迅速发展，其中，租赁业所掀起的“共享经济战”可谓如火如荼，如今共享单车和共享汽车已成为我国居民日常出行的重要部分，它们实质上属于分时租赁模式，主要依靠APP平台采取分时段计费方式出租交通工具来获取经济利益。这种新型租赁模式引发不少会计问题，而现行准则缺乏相应的明确规定，相关理论也处在初级探索阶段。其中，一大基本问题是共享单车应确认为何种会计要素、会计科目，以及相关可能存在的折旧或摊销方法的选择。需提及的是，同属于分时租赁模式的产物，共享汽车由于车辆价值较高，投入量不大的同时较少出现投入不久即损毁的状况，使用期一般超过一年，因此作为固定资产通常没有异议。而对于共享单车的确认，情况就复杂得多，综合理论界与实务界的看法，主要形成三种观点:第一种观点认为共享单车的成本应作为“费用”，不确认为“资产”，由于这种观点会造成在财务报表上无法直观地观察到企业所投入的“自行车”实物，然而实际上其确实“客观存在”，因此该观点遭到多数人否定。第二种观点是学术界的主流观点，即将共享单车作为固定资产予以确认，采用年限平均法(直线法)或加速折旧法进行折旧计提，支持后一折旧法的学者主要考虑到共享单车损耗较快的特征，按照配比原则，折旧费理应先高后低。但有人认为，自行车的单位制造成本较低，无法达到通常意义上的固定资产的价值标准，支持以固定资产确认的学者表示，虽然一辆车的制造成本仅有200或300元，但市场投放量几百万甚至几千万，将它们作为整体就很容易达到固定资产的价值标准，即计算出国内所有城市投放的共享单车数量，将其整体作为一项固定资产。但又有观点对此进行驳斥，认为上述做法虽能满足固定资产的价值标准，但未达到使用年限标准(12个月以上)——市场上的共享单车损耗速度很快，许多车辆投放一两个月就遭人为破坏而彻底报废。另外，实务中固定资产的报废需历经一定规范流程，若作为固定资产将大大加重会计人员的工作负担，实操性较差。第三种观点将共享单车作为周转材料中的低值易耗品。根据我国2006年企业会计准则应用指南，周转材料指的是能多次使用、价值逐渐转移但保持原有形态，由于价值较低或使用年限不足一年不划分为固定资产的材料。[12]上述定义与现行市场上投放的共享单车的特征相符，且低值易耗品的实务操作对于会计人员而言也较固定资产更为简单易行，故将共享单车作为低值易耗品计入周转材料中进行核算更为合理。另外，建议按车型设置三级会计科目，将同款自行车在同一科目下处理，这是由于一家共享单车企业可能拥有多种类型的自行车，例如摩拜单车就历经三代升级，拥有经典款、轻骑和“风轻扬”等车型，如果把不同车型的自行车混为一谈，将难以直观考察不同车型的投放对于企业财务状况的影响。进一步地，将共享单车确认为低值易耗品之后，应采取一次摊销、五五摊销还是分期(次)摊销法，现尚存分歧。三种方法对于价值的保守程度是逐渐递增的，一般来说，后两类方法更适用于使用期较长、价值较高、领用数量较多的低值易耗品，分期(次)摊销相较于五五摊销更甚。由共享单车的运营现状来看，单车的报废周期较短，采用分期摊销可能导致推迟确认成本；而一次摊销即在单车投放时就完成摊销以确认相应的营业成本，这虽然充分考虑了单车易损坏的特性，但一次性否定其后续时期的价值过于激进。因此，建议对共享单车采用折中的摊销办法，即五五摊销，投放时摊销单车总金额的一半，报废时摊销另一半，既符合单车的易损特征，又承认了单车的后续使用价值。

2.数字化商业模式中资源要素的确认与计量

起源于美国的数字化革命对其他国家企业的发展产生了深刻影响，越来越多的企业采取数字化转型策略，利用诸如互联网、大数据、云计算、物联网、区块链等数字化技术驱动价值创造。然而，现行准则尚未跟上企业数字化的脚步。

(1)数字化产品

数字化商业模式的“关键盈利资源要素”之一是数字化产品，其应以何种会计科目进行确认在理论界与实务界引发诸多争议。数字化产品是企业持有的用于出售的数字化商品，具有无形资产的部分特征，如没有实物形态等。学术界有观点指出数字化产品和无形资产之间存在差异:无形资产为企业创造收益的方式多为间接的，无形资产的销售往往不是创造收益的主要方式，如果涉及出售也表现为“一次性交易”，且无形资产具有“排他性”或“独占性”。但企业开发数字化产品的目的主要是为了出售以创造直接收益，而且产品可实现“无限量供应”，不具有“排他性”，比如Microsoft开发的软件通过多次交易出售给千家万户，各用户对软件的使用相互之间并不产生影响。实际上，这种观点采取了“以属代类”的方式，将目前常见的无形资产——专利权、著作权等的特征上升为整个“无形资产”类别的特征，狭义化了无形资产的概念。另外，数字产品也不完全是“非排他”的，例如有的软件是为某一企业独家定制，这种数字产品无疑是专属于该企业的。

佩顿在1922年的《会计理论》中指出，无形资产是“归属于企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素”。[13]根据企业会计准则，只要满足“非实体性”和“可辨认性”就可以划归为无形资产。[14]从这个角度上看，数字化产品是符合无形资产定义的。但是，如果直接将数字化产品作为无形资产核算，是否会削弱会计信息的可比性?长期以来无形资产核算的通常是一系列权利，如专利权、著作权、土地使用权等，开发数字化产品的企业自身也存在这类传统意义上的无形资产，现将数字化产品也作为无形资产，企业持有这类无形资产的主要目的用于出售，而持有传统意义上的无形资产则通常是为了长期获得所创造的间接收益，两者目的显然不同，若将两者都作为同类资产，最终会计报表上的汇总数字类似苹果与梨的相加，难以如实反映企业的真实状况；削弱了会计信息可比性，难以将这类企业与传统企业报表上的无形资产数据进行直观比较，综合来看降低了会计信息的有用性。鉴于此，本文认为还是将“数字化产品”单独剥离出来，作为一个独立的会计科目核算。现行准则将软件作为无形资产核算，自行开发并留以自用的软件作为无形资产，而用于出售的软件应归属于“数字化产品”，这样更利于如实反映软件公司特殊商业模式下的财务状况，以提高会计信息的有用性。

(2)数字平台

数字平台是数字化商业模式的另一“关键盈利资源要素”，包含电子社交平台、电子商务平台等，对于BAT(百度、阿里巴巴和腾讯)类企业而言，平台是它们可持续发展的重要土壤。不少人将平台单一地等同于网站或应用软件(APP)，这是不正确的，下面以电子商务平台为例进行说明。

人们对电子商务平台的定义并未达成一致，主要有“信息网络系统总和观”和“空间环境观”两类定义，前者认为电子商务平台是为交易参与方提供交易撮合与相关服务的“信息网络系统总和”，后者则认为电子商务平台是基于互联网进行商务活动的“虚拟网络空间”和保障电子商务顺利运营的“管理环境”。

如果按照“空间环境观”的定义，平台则难以在会计上得到反映，而平台对于当代经济确实重要，理应得到会计反映，因此我们选择“信息网络系统总和观”作为会计上的平台定义。如果依照“信息网络系统总和观”，无论是网站还是APP都属于平台的一部分，例如，阿里巴巴企业旗下的淘宝属于C2C电商平台，其拥有自己的网站，也拥有购物APP。另外，电子社交平台同样适用“信息网络系统总和观”。平台包括网站、APP以及其他信息网络系统，而网站与APP是平台最主要的组成部分。那么，现行会计准则对于网站与APP是怎样规定的呢?

一方面，国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)曾发布第32号解释公告(SIC 32)，指出主体为内部使用或外部登录而开发的网站，属于国际会计准则第38号(IAS 38)中定义的内部产生的无形资产。SIC 32还指出，所有纯粹或主要为推广和宣传某一实体的产品和服务而开发的网站的所有支出在发生时均确认为费用。[15]现实中一些电商平台网站虽是为了推广产品与服务，但其产品与服务并不纯属于企业本身，也包括外部商家，例如当当网上出售自营图书的同时也出售外部商家的图书，这类平台网站符合上述第一种规定，应作为无形资产，而不能作为销售费用。

上述第二种规定难以适用于电商企业。如果某一电商企业开发平台网站只用来推广自营的产品或服务，此网站的开发支出应确认为销售费用吗?本文认为，上述规定是针对传统企业而言的，其网站往往仅作为宣传产品或服务的媒介，而非企业的“主要资源”；电商企业却不同，平台网站是其运营“赖以生存”的关键资源，就算其功能仅是为了推广自营的产品或服务，也不能单纯地将其相关的开发支出费用化，而仍应作为无形资产。

另一方面，IAS 38对计算机软件做出了规定，提出如果计算机软件构成了有关硬件不可或缺的部分，该软件应作为固定资产核算；若计算机软件不是有关硬件的必要组成部分，则应作为无形资产。[16]本文认为可借鉴该规定，将移动设备上的APP确认为无形资产。由于其他信息网络系统与软件差别不大，因此均可纳入无形资产之列。

数字平台应作为无形资产核算。而根据现行无形资产会计准则，网站和软件这些无形资产均采用历史成本计量，即以开发过程中的各类符合资本化条件的成本作为其价值，后续计量对于使用寿命有限的无形资产采用合理方法摊销，使用寿命不确定的则不摊销。进一步地，业界有观点认为由于技术更新换代迅速，摊销年限不宜太长。

数字平台的计量属性选择应视平台的具体内容而定。就平台网站和APP而言，它们的价值不仅仅是历史开发成本，举个极端的例子，即使某一网站或APP的开发成本很高昂，若无法吸引到点击量与下载量，其价值也相当是零(若无法继续出售给其他方)。当然，网站与软件也可能由于更新升级而增值。因此，历史成本难以反映它们的价值信息。IASB于2018年发布的新财务报告概念框架中提出了历史成本与现行价值计量的基本分类，其中，现行价值又包括公允价值、资产的使用价值、负债的履约价值，以及现行成本。[17]由于平台网站和软件的持有目的并非为了出售，故不应采用公允价值；资产的现行成本体现的是“重置思想”，也不恰当。从定义上看，使用价值(value in use)是最适合的计量属性，其是主体持续使用和最终处置资产预计产生的现金流量现值。我们应采取适当的计量方法在每一会计期末及时评估平台网站与APP的使用价值，对于能够确定使用寿命的，应同时重新评估摊销年限，结合技术更替的实际情况，考虑采用加速摊销法或直线摊销法等对每期末重新评估的使用价值进行摊销。那么，如何评估平台网站和软件预计产生的现金流量?比如能否通过计量建模发掘点击量(或下载量)与平台网站(或APP)所创造的现金流量之间的相关关系，从而根据前者估算后者?下一步，上述计量方法将是会计界需要攻克的难题。

(二)“关键盈利流程”的会计问题

此处以数字化产品的销售成本结转为例。有人认为数字化产品的销售可以比照存货处理，但数字产品具有与存货显著不同的特征，比如其不存在明显的生产制造过程，其制造主要体现为“母本”的开发，一旦母本开发成功，就只剩下对母本的复制工作，于是没有传统意义上的“库存商品”，既可以认为库存商品是无限的(存在无限复制的可能性)，也可认为库存商品接近于“零库存”，企业需要管理的主要是产品母本。传统商业模式中的存货销售能对单位产品进行准确的收入与成本配比，而数字化产品的单位成本却难以确定，导致销售时的成本结转是个很大的问题。数字化产品的成本主要是研究母本时发生的研究开发成本，而母本开发成功后，生产数字化产品的工作主要是对母本的复制，其边际生产成本随着产品数量的增加而递减，当产品数量相当大时，多复制一单位产品的成本几乎趋于零。那么，若采用开发母本时的总成本除以产品数量的均摊方式确定单件数字化产品的成本呢?从数学角度上看，数字化产品可供无限复制的特点决定了均摊法的分母趋于无穷大，也将使计算结果趋于零。因此，本文认为目前对于数字化产品的销售不能生搬硬套传统商业模式中存货销售处理。但是，如果不在销售数字化商品时结转相应的成本在会计原理上也不合理。本文建议区分不同的数字化产品销售方式分别处理:如果是一次性卖断数字化产品全部的相关权利，应在收到相应价款时将数字产品的全部实际成本一次性结转销售成本；如果是非一次性卖断数字化产品的情况，则将产品的摊销费用加上可能存在的渠道商收费(如网络通信费、服务器托管费)和雇员成本等结转计入销售成本。如此能够实现数字化产品当期主营业务成本与实际销售数量无关而与时期相关，符合权责发生制下同一时期内收入与当期费用相配比的原则。

三、总结

综上，新兴商业模式的形成和发展使现行会计准则出现诸多不适应以及相关规范的“真空地带”，亟待准则制定机构进行补充、修订与完善。本文将商业模式解剖为四大基本要素即价值主张、关键盈利资源和关键盈利流程以及保障盈利流程实现的途径，分析了共享商业模式与数字化商业模式背景下“关键盈利资源”和“关键盈利流程”两大要素中的会计确认与计量问题，得出以下主要结论:(1)共享单车应确认为低值易耗品并采用“五五摊销法”进行后续计量。(2)对于企业用于出售的数字化商品，应设置“数字化产品”科目予以反映。数字平台是各类信息网络系统的总和，属于企业的无形资产，其计量属性应不限于历史成本，而应根据平台具体内容进行选择；就平台网站和APP而言，面向当前与未来的“使用价值”是最适合的计量属性，每个会计期末都应重新评估其价值，并对使用寿命确定的平台网站和APP重新计算摊销年限，运用专业判断选择恰当摊销方法；未来需对平台网站和APP“使用价值”的评估方法进行深入研究。(3)数字化产品的销售成本结转不同于传统企业的产品销售成本结转，应根据不同类型的销售方式采取不同的方法。

注释:

[1]黄晓韡、黄世忠:《财务报告概念框架修订热点问题综述》，《会计研究》2016年第1期。

[2]IASB，Discussion Paper-A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting，https://www.ifrs.org，2013.

[3]IASB，Conceptual Framework Feedback Statement，https://www.ifrs.org，2018.

[4]International Integrated Reporting Committee，International Integrated Reporting Framework，http://integratedreporting.org/，2013.

[5]Jones R.C.，“Considering an Entity’s Business Model in Financial Reporting”，Austin Journal of Accounting Audit＆Finance Management，vol.1(2014)，p.5.

[6][8]黄世忠:《移动互联网时代财务与会计的变革与创新》，《财务与会计》2015年第21期。

[7]Sorrentino M.and Smarra M.，“The Term Business Model in Financial Reporting:Does It Need a Proper Definition?”，Open Journal of Accounting，vol.2(2015)，pp.11-22.

[9]梁恒:《互联网企业经营特点对现行会计准则的挑战及对策》，《财务与会计》2017年第24期。

[10]Investopedia，What is a Business Model，https://www.investopedia.com/terms/b/businessmodel.asp.

[11]Johnson M.W.and Christensen C.M.，“Reinventing your business model”，Harvard Business Review，vol.12(2008)，pp.52-60.

[12]中华人民共和国财政部:《企业会计准则第1号——存货》应用指南，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/200805/t20080522＿33653.html，2006 年。

[13][美]威廉·安德鲁·佩顿:《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》，许家林、董峰译，上海:立信会计出版社，2017年。

[14]中华人民共和国财政部:《企业会计准则第6号——无形资产》，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/2006zcfb/200805/t20080519＿23149.htm，2006年。

[15]IASB，SIC32-Intangible Assets:Web Site Costs，https://www.ifrs.org，2002.

[16]IASB，IAS38-Intangible Assets，https://www.ifrs.org，1998.

[17]IASB，Conceptual Framework for Financial Reporting，https://www.ifrs.org，2018.