转型的逻辑：美国政府审计准则的变化与镜鉴

余冬梅 胡智强

【摘 要】 美国政府审计准则在历史演变中实现了目标从技术到政治的跃升、范围从微观到宏观的转变、功能从监督到治理的转型，立法技术也历经调整，在国家治理中起到了良好作用。我国的审计立法应借鉴其通过精巧的准则结体和立法技术来贯穿和实现政府责任和透明度理念的做法，在总则和基本审计职业道德规范等部分置入适当的立法理念。由于经济责任审计已经属于政府审计的一个有机组成部分，应在国家审计准则中将有关经济责任审计的内容独立构造，为经济责任审计实践提供规范。在体系安排上，还应进一步突出绩效审计和审计信息披露制度的作用。

【关键词】 审计准则; 国家审计; 立法

【中图分类号】 F238.23  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0070-05

美国政府审计准则（GAGAS）在美国的审计法律体系中具有重要的作用，对美国的政府审计实务起到统一规范作用。GAGAS自1972年颁布以来，已历7次修订，经过不断的优化，已经形成了一个前后承继、与时俱进的演进脉络，在国际上具有很强的代表性，体现了现代政府审计的发展水平，为很多国家所效仿。《美国政府审计准则2018》①（以下简称“GAGAS 2018”）已于2018年7月公布并正式实施，它聚焦于2011版准则实施以来发生的各种对政府审计准则有重大影响的最新变化进行吸收和修订，体现了美国审计立法的最新成果。

目前，关于GAGAS对我国审计准则制定的影响，王光远[1]认为，民间审计准则对政府审计准则和内部审计准则存在很大的影响。伍华慧等[2]认为，应当重视GAGAS 2010修订版的特征与借鉴作用。何瑞雄[3]认为，应当重视我国国家审计准则与美国政府审计准则之间的不同点。梅元清[4]从审计准则对美国联邦政府绩效审计变迁推动的角度进行了实证研究。但对GAGAS 2018进行及时研究的内容甚少。《中华人民共和国审计法》自2006年修订实施以来，已历经十多年，相关的立法修订工作正在进行。GAGAS立法的演变规律，尤其是GAGAS 2018所体现的特征与最新动态，值得我们学习和借鉴。

一、GAGAS传承中的制度转向

制定审计职业领域公认的准则来约束审计人员的做法最初始于民间审计。1941年2月，美国证券交易委员会（SEC）发布了第21号“会计系列公告”，要求注册会计师说明“是否按照公认审計准则进行审计”。至1948年，美国注册会计师协会最终形成了影响整个审计世界的十条公认审计准则[1]，并在后来几十年的演变过程中发展为一个内容丰富的体系。由此，审计从单纯依靠审计师的道德自觉到引入外在强制性约束规范，对规范审计行为、促进审计行业良性发展起到了重要作用。世界各国也兴起了制定审计准则的浪潮。最突出的变化是，在民间审计公认审计准则（GAAS）运行25年后，1972年有了美国审计总署制定的GAGAS。GAGAS在不断的修订过程中也逐步累积了对GAAS的很多超越，具体表现在：

（一）目标：从技术到政治的跃升

GAGAS最初的名称为《政府机构、计划项目、活动和职能审计准则》，1988年更名为《政府审计准则》。根据2004年美国审计总署人力资源改革法案修正案，自2004年7月7日，美国会计总署正式更名为政府责任办公室（尽管名称缩写仍为GAO）。GAGAS是一种审计职业技术标准，适应审计监督目标的变化，是宪政结构中保障公民个人民主政治权利及财产的利器，承载着监督财政资金和公共资源使用，制约公权力的政治和社会治理的历史使命。

（二）视野：从微观到宏观

GAGAS最初瞩目于财政资金的使用状况，《预算和会计法案》（1921）规定，审计总署主要是检查政府开支的合法性和合理性。政府部门将财务记录送往审计总署，审计师通过检查支出凭证审计具体的财务交易活动。但到了《预算和会计程序法案》（1950）授权审计总署对内部控制和财务管理进行审计，《总监察长法案》（1978）要求在政府部门设立总监察长，总监察长依据对联邦项目和活动进行内部监督，《政府绩效与结果法案》（1993）授权审计总署向国会报告法案的执行情况，以监督联邦政府的绩效改革进程。现在，美国审计署财务审计只占其目前工作量的15%，更多的是绩效审计方面的内容。GAGAS 2018保持了将财务审计和绩效审计分成独立的板块结构的优良传统，这样就同时从合法性进和效率性两个角度实现对公权力运行的监督。合法性审计意在打击腐败，遏制公权力的负能量。绩效审计体现审计制度的积极功能，提高公共资源的利用效率，提升国家治理能力和治理水平现代化。

（三）功能：从监督到治理

政府审计在当代社会发展中的价值正得到重新认识，日益具有了社会治理机能。“民主进程的发展导致权利本位型社会格局确立，各个国家经济高速发展所取得的成就则提供了丰富的物质基础。政府审计也开始转向协助各级政府进行风险管理，提升施政效能。”[5]美国绩效审计的工作领域包括对医疗卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、国际利益、反恐怖活动能力等和联邦政府有关政策的执行情况进行审计，以协助国会监督和改进政府工作。同时对政府各机构和公营企业履行社会责任的情况，如环境保护、平等就业、消费者权益保护等进行评估，以促使政府关注公众的生活和正当权益。这些重要变化导致GAGAS和GAAS之间在法律关系的基本性质、制度价值、审计对象等方面都存在截然的不同。

二、立法的民主与开放

GAGAS 2007强调了审计在提高政府工作和保证政府责任方面的关键作用[6]，GAGAS 2018开篇序言明确提出：美国政府审计制度最根本的立场在于透明、开放和政府责任。审计制度在本质上属于信息规制工具，由于美国的立法型审计既不像“司法型审计”那样可以居中裁断，又不像“行政型审计”那样可以主动干预，甚至不像我国国家审计机关拥有处理、处罚权和行政强制措施权。因此，GAGAS在确保透明度方面就做得更加彻底，分别对应不同的审计业务设置相应的信息披露规范——财务审计报告准则、现场工作报告准则和绩效审计报告准则等，并统一要求：审计报告副本应向公众公布，以便进行监督，因信息敏感或机密不能披露时，审计师应当在审计报告中予以注明，并说明理由。充分利用审计监督解决信息不对称的独特优势，有效发挥社会舆论和社会力量在制约公权力中的作用，为权力制约权力和社会制约权力两种制度之间提供良好的链接机制。当然，这离不开美国发达的公民社会传统和舆论监督力量，国家审计的工具理性与法治理想的价值理性才能有机结合。

为了落实透明度和政府责任两大基本理念，GAGAS重视处理好政府审计与其他审计监督之间的关系，以实现资源共享、力量互通。基于各种类型的审计准则具有的共通之处，GAGAS在历次修订中均规定：审计师可将GAGAS与内部审计协会（IIA）审计准则、美国公共公司会计监督委员会（PCAOB）审计准则和国际审计准则（ISA），以及国际保证业务准则（ISAE）等结合运用。但为兼顾其他类型准则适用领域、立法主体和内容的不同，GAGAS 2018将此前GAGAS对其他准则“自动采纳”②立场进一步修正为“附条件适用”的立场：（1）鼓励政府审计中适用其他类型的准则，明确要求共同适用CPA的很多条文;（2）限制适用的条件、范围和方式，财务审计、鉴证业务审计和财务审计报告就不能通過引用方式直接适用美国注册会计师（AICPA）条款;（3）鼓励适用的前提是未经会计总署正式排除;（4）对参照适用以及有可能影响审计过程和审计结论的情况必须在审计报告中进行说明。可见，现在的做法更加科学，既照顾了政府审计与其他类型审计的相通之处，也考虑到彼此之间质的不同。

GAGAS不仅是单纯供审计人员使用的一个职业标准，也是审计机构和社会公众监督审计工作的标准体系。GAGAS 2018更加注意立法的民主性和开放性，并做了大量的工作。第一，使用附录、术语、图标和举例等方式来表达，相对感性的表达方式可以“让审计人员能够快速识别、发现知识需求以及与这些需求相关联的应用指引”。附录、术语、图标等方式最大的好处是易解性和可得性，进一步将2011年修订版准则后面统一的附录按照内容的相关程度分解编入各个章节，并对数十个术语进行了扩充和完善，充分满足了提高审计工作效率和便于民主监督的需要。第二，正式立法前还公布了一个征求意见稿，广泛征集社会各界对政府审计准则的意见。征求意见稿前所未有地设有两个开篇序言，不仅将指导思想、总体变化、篇章结构和修订内容等进行了交代，在开篇序言二中具体列明了修订过程中需要重点关注的9个方面的疑难问题。第三，“鼓励对这些问题以及人们注意到的任何其他问题发表评论，人们可以将自己的意见、参考资料等，注明相关的条文后予以提交。”

重视不同审计准则体系之间的开放和相容性，是GAGAS立法的重要特点，长处在于：（1）降低了制度的供给成本;（2）促进民间审计、内部审计和政府审计发展的一体化进程和良性互动;（3）充分利用审计资源，强化审计职能，提高政府审计的效率。

透明与政府责任的立法理念具有形而上的性质，保证GAGAS连通审计法和社会价值观，折射出时代的社会价值观对GAGAS的要求。开放性理念具有形而下的性质，在GAGAS体系内调和不同审计准则之间的相互关系，形成良性发展的规则体系。

三、美国政府审计准则的立法技术

立法技术的先进不仅保证了法律条文、体系与逻辑的协调，也会影响法律实施的实际效果，GAGAS的立法技术也是应当予以关注的内容。

首先是整个条文体系规范属性的统一。最初的民间审计准则GAAS实际上是业内的底线式规范、职业标准和评价审计质量的基本尺度，审计人员必须遵守，虽然具有很高的权威性，但是属于行业自治规范。

GAGAS既然源于民间审计，必然烙下GAAS的深深印记。GAGAS成型并独立发展后，直到GAGAS 2018，具体结构一直沿袭着GAAS的全部模式：一般准则、现场工作准则和报告准则，每一个模块中的基础内容都没有变化。甚至1988年修订GAGAS时对GAAS内容还一度采取过“自动采纳”立场。依照其“自动采纳”条款，除GAO非正式宣布不采用，否则GAAS可以自动合入GAGAS。这样就等于打通了GAGAS与GAAS等其他类型审计准则之间的管道，由此带来的疑问是：是否所有GAGAS规范都具有强制适用效力？GAGAS对此一直没有明文规定。

在此基础上，GAGAS 2018进一步对如何处理同时适用GAGAS和其他类型准则的关系做出了具体规定：其一，审计师和审计组织必须指明具体援引了其他类型审计准则的哪些条文;其二，说明援引适用的原因和正当理由并予以记录;其三，在审计报告中披露该原因和理由及可能对审计结果产生的影响。这就兼顾了GAGAS体系的稳定性和开放性，保证了政府审计的高质量。

其次是体系安排的科学性。在业务类型上，GAGAS在1981年首次修订就开创了财务审计与绩效审计分立的模式。此后，财务审计、绩效审计和鉴证业务三者一直是美国政府审计工作最为主要的工作任务。对应审计业务类型，GAGAS的主体框架从一开始就分为“一般准则”“现场工作准则”“报告准则”三部分。无论修订了多少次，这个框架始终不变，这种体系安排的优点在于：在合法性审计的基础上重视绩效审计，提升了对政府行为的监督内容和深度。将政府审计监督行为明确分为现场准则和报告准则两个相互关联的体系，具有很强的可操作性，因此还突出了审计信息披露制度的作用。

在GAGAS中，绩效审计准则是一个独立的板块，由“一般审计准则”“绩效审计现场准则”“绩效审计报告准则”构成，发育完善的绩效审计准则对绩效审计业务的发展起到了有力的促进作用。我国的财政财务收支审计准则已经较为成熟，绩效审计自20世纪80年代引入我国，并得到一定的发展。但我国的政府审计准则体系基本上是财政财务收支审计准则一统天下，一直缺乏绩效审计准则。这也是我国的绩效审计发展迟缓，难以更好地适应国家治理体系发展需要的一个重要原因[7]。在实现“审计全覆盖”目标的同时开展绩效审计是审计监督从量向质转化的一个标志，因此，绩效审计是我国国家审计未来发展的一个重要方向，在审计立法中增加绩效审计的内容刻不容缓。

现行《中华人民共和国国家审计准则》第六条关于“效益性”的定义，还不是真正意义上的绩效审计。可喜的是，地方审计立法已经有了先例，2011年5月1日起施行的《江苏省审计条例》第四条就对开展绩效审计提出了明确的要求。今后我国应当在修改审计法时对绩效审计做出专门规定，为开展绩效审计提供基本法律依据。具体结构安排上不一定要采取GAGAS的结构，更为简洁而有效的方法是：修改现行《中华人民共和国国家审计准则》第六条，将其中“效益性”的规定转化为对绩效审计的规定，作为立法目的条款为开展绩效审计提供法律依据，同时在审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任等各章中对绩效审计的有关内容做出相应的规定，为绩效审计业务的开展提供基本的规范。

四、对我国政府审计立法的启示

在立法中借鉴国外经验并体现新的立法精神，不断提高审计立法水平以指导政府审计工作实践，是我国审计监督事业发展的需要。

（一）理念如何在准则的结构中实现

“审计准则的制定必然要体现两国的文化差异和制度规范格式的差异”[8]。GAGAS一直强调理念引导，相对而言，中国的政府审计更加微观，但不应当仅仅将准则视为单纯的执业技术规范，在我国国家审计准则的总则和基本审计职业道德规范等部分可以适当增加准则层次的立法理念要求，其内容体现中国法律文化和审计文化的要求，与审计法和审计法实施细则的有关内容既相互区别和联系，同时能够涵盖和指导准则的全部技术性条款。

审计监督机制与其他监督机制之间的关系。我国的国家审计问责路径與美国大不相同，姑且称之为“两个独一无二”。第一，审计监督权内部具有强大的执法权能。我国的审计监督权不仅具有信息披露监督，还具有审计处理、处罚权和行政强制措施权。第二，我国的经济责任审计的落脚点是对主体——“人”的审计，其整个制度构造的基础和功能已经发生了转移，目的是为了监督、评价和鉴证党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况，经济责任审计就是具有本土特色的主体规制制度。第三，审计监督权与纪委、检察、司法和各行政部门等公权力之间存在制度化的沟通机制。

我国审计监督制度裂变的特征是：内部分化程度高，在外部重视审计监督权与各种公权力制约机制之间的配合。但是对审计监督权与各种社会监督之间的关系关注不够，开放程度较低。例如，我国审计信息披露制度的公开程度和利用舆论监督的程度不够，审计线索的社会发现机制和审计结果的社会利用程度都不完善，审计监督的质量和角度效能都受到影响，今后需要加以改进。

（二）正确处理政府审计和其他类型审计的关系

我国政府审计准则与GAGAS有完全不同的制度演进路径，不像后者那样脱胎于民间行业自治规则，在制度供给上一开始就是官方组织的行政立法，考虑到它的行政规章性质，与民间审计和内部审计的审计准则具有不同的规范属性，立法机关采取了较为保守的立场：政府审计准则和其他类型审计准则各自独立发展，不得相互援引、适用③。追求特色、强调差别、封闭体系就不能吸收其他准则的优势，容易造成审计资源的严重浪费，使得审计准则的发展受到限制，难以构建合理高效、协调的国家审计监督机制。

在“审计全覆盖”目标指引下，政府审计面临着审计的有限性和审计监督范围不断扩张之间的矛盾。一方面，审计工作必须要求具有足够的深度和广度;另一方面，很多政府投资领域中具有相关资质的社会中介机构的从业人员能够对审计结果的准确性、科学性做出正确的评判，这使得很多领域已逐步借助民间审计力量来开展审计。但社会中介机构不仅与政府审计存在工作目标的差异，还具有逐利性、竞争性。利用民间审计参与政府审计同时具有双向的道德风险和机会主义行为：中介机构以商业目标替代政府监督的目标，而国家审计机关的审计人员又会过度依赖社会中介机构，疏于必要的监督复核。因此，引入其他类型的审计监督力量就需要风险管控，我国审计法规定了政府审计对其他类型审计具有监督指导的权力，在修订政府审计准则时顺应趋势，增加有关注册会计师（内审计人员）从事政府审计项目中具体的资格要求、责任、程序与应负的报告义务等条款，以规范注册会计师的执业行为。

（三）财政财务收支审计准则与经济责任审计准则的关系

尽管《中华人民共和国国家审计准则》没有采取GAGAS按照业务类型为中心线索构建规范体系的做法，但是我国的政府审计事实上是存在财政财务收支审计和经济责任审计两大板块。2006年的《审计法》确定了经济责任审计的法律地位④，但经济责任审计准则的建设落后。审计准则是审计理论与实践之间的核心环节，按照国际惯例，任何特定类型的审计制度都应制定相应的审计准则予以规范[9]。经济责任审计在国际上还没有经验可资借鉴，《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国审计法实施条例》各仅1个条文涉及经济责任审计，为此，由中国内部审计协会制定《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》于2016年3月1日起施行。

目前，我国的经济责任审计准则需要同时适用《中华人民共和国国家审计准则》（涉及经济责任审计的7个条文）和《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》，前者过于简略，后者存在的更多问题是：国家审计准则是行政规章，经济责任审计准则系由中国内部审计协会制定的行业自治规范。两者规范属性定位、效力、内容等存在诸多不协调之处。这反映了我们对经济责任审计制度到底是政府审计还是内部审计，是外部监督还是内部监督，审计监督制度是否应当具有公开性等一系列理论问题还没有破解。笔者认为，鉴于目前立法和理论界均将经济责任审计定位于政府审计的一个有机组成部分，应当借鉴GAGAS的成功经验，在《中华人民共和国国家审计准则》修订时吸收《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》的内容，将有关经济责任审计的内容独立构造，为经济责任审计实践提供规范。同时在作为上位法的审计法和审计法实施条例中应提供财政财务收支审计以及经济责任审计的一般原则和制度结构，两者之间是一般和特殊的关系，在这一过程中消除两者之间现存的差异。

【参考文献】

[1] 王光远.论美国公认审计准则的发展及其对政府审计准则和内部审计准则的影响[J].中国内部审计，1997（1）：15.

[2] 伍华慧，吴杰.中美最新政府审计准则的比较及启示[J].劳动保障世界，2018（24）：59-60.

[3] 何瑞雄.中美政府审计准则比较及启示[J].财会研究，2015（9）：62-64.

[4] 梅元清.美国联邦政府绩效审计方法变迁动力实证研究[C].//中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会.第三届“公共管理、公共财政与政府会计跨学科论坛”暨第五届“政府会计改革理论与实务研讨会”摘要集.2014.

[5] 余冬梅.台湾审计制度的演变及其启示[J].铜陵学院学报，2011（4）：50.

[6] 王彪华.美国政府审计准则演变历程、特点及对我国的启示[J].中国内部审计，2016（8）：81.

[7] 徐帅，李明辉.国家治理现代化对国家审计的影响及其应对[J].会计之友，2017（7）：86.

[8] 周友梅.中美两国政府审计准则的比较及借鉴[J].科技管理研究，2006（4）：231.

[9] WILLIAM S F，et al.Legal and functional influences on the objectivty of the inspector general audit process[Z].1993.