个人所得税纳税筹划及其风险研究

侯力纲 沈嘉诚

【摘 要】 人力资本是高新技术企业生存与发展的根本，相比于注重发展前景与提升空间的高端人才，企业的普通职工更注重个人所得，而维持企业职工高产出与高忠诚度的关键就在于其个人所得。个税筹划可以有效提升职工的税后所得，但也隐藏着诸多的风险。文章首先基于2018年8月31日新修订的《中华人民共和国个人所得税法》，分析XY公司个税筹划的思路。其次结合XY科技公司的企业特征与纳税筹划的实施步骤，识别出XY公司个税筹划存在政策变动风险、成本收益不匹配、法律风险、财务人员主观性偏差、母子公司间的利益博弈以及人才流失等风险。最后，针对识别出的各类风险，分别从风险的防范、监督和应对三个角度提出了统筹协调个税筹划策略、提升职工纳税意识、职工福利多元化、完善信息沟通系统、建设风险监督体系以及建立风险应对部门等风险管控建议。

【关键词】 个人所得税; 纳税筹划; 风险管控

【中图分类号】 F810.42;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0060-05

一、引言

个人所得的高低影响着企业人力资本的效率与价值，而人力资本是企业创造价值和不断发展创新的关键所在。管理者如果能够有效地促使职工高效地工作，就能使企业保持竞争力，不断发展前进。现代组织行为学中认为，物质与精神报酬可以大大地提高职工的积极性，即提高工资薪酬水平能够提高职工积极性，进而增加企业价值[1]。在国外，个人所得税是由职工个人进行筹划缴纳的，企业在职工的个人所得納税筹划方面难以有较多的调控。但在我国，个人所得税是由企业代扣代缴的，企业可以通过合法方式对职工所得进行调控，从而有效地减少职工缴纳的所得税。企业通过减少个人所得税的缴纳，可以增加职工的税后所得，减少职工对个人所得税前与税后的认知偏差[2]，从而产生薪酬激励效应。但由于企业为职工进行纳税筹划的理论研究与实践经验都较少，因此在实际操作时存在较多的未知性。个人所得税纳税筹划既可能为企业带来较好的价值收益，也可能为企业带来各方面的风险。XY公司是一家科技公司，近年发展迅猛，是行业内的翘楚。公司已拥有一支素质高、能力强的人才队伍。由于公司所从事的行业属智力密集型行业，业务的发展与公司所拥有的专业人才数量和素质紧密相关，如果技术人员和优秀的管理人才发生大规模的流失，对于公司的经营发展来说是极为不利的。为了防范这一问题，XY科技公司拟为员工进行个税筹划，形成薪酬激励效应，在改善职工待遇的同时，也有助于降低人才流失的风险。

本文首先分析2018年修订后的个人所得税法，据此分析XY公司的纳税筹划思路，为XY科技公司的纳税筹划提供相关思路与理论基础;其次，将XY科技公司的组织架构与纳税筹划的时间轴交叉整合，形成具备分析纳税筹划各阶段、企业各层级的风险分析模块，并对XY公司的风险进行识别与分析;最后，基于识别出的风险，从信息沟通、风险监督、员工意识以及福利多元化四个角度，为XY公司提出了管控职工个人所得纳税筹划风险的建议。

二、个人所得税法的修订与XY公司纳税筹划思路

（一）个人所得税法的修订

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议决定对《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）做出修改，与修订前相比有了不小的变化，本节将选取相关的几大变化进行概述，主要包括：

1.进一步完善纳税人相关规定

国际上，通常将个人所得税纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两类，二者在纳税义务与方式上都存在着不同，我国修订前的《个人所得税法》实质上也是将纳税人分为这两大类，但没有明确地进行概念上的界定。修订后的《个人所得税法》则对居民纳税人与非居民纳税人提出了明确的概念，并将界定时间由原来的1年缩短至183天，即在我国居住满183天即可分类为居民纳税人，承担相应的纳税义务。这一规定将更有效地保障相关部门施行税收管辖权，并保护我国的税收权益。

2.部分课税对象实行综合征税

修订前的《个人所得税法》，将个人所得分为11类课税对象，每个课税对象都有各自的税收规定。修订后则规定将对部分课税对象实行综合征税，包括工资薪金、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，使用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。

3.设立专项附加扣除

修订后的《个人所得税法》增设了专项附加扣除项，依据国务院2018年12月发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，在计算应纳税所得额时应扣除专项附加扣除项，包括子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息、住房租金和赡养老人支出等。同时，原有的三险一金及部分津贴、补贴继续执行作为扣减项。专项附加扣除增设的原因在于，伴随着我国经济的飞速发展，人民的物质文化需求也发生了巨大的变化，教育、医疗以及住房等方面的支出占居民日常支出的比重越来越大，此类支出与居民生活息息相关，是必要性支出，因此国家不将其纳入税收征收范围，从而降低居民的纳税负担，使得我国的税收征管体系更为人性化。

4.提高减除费用、调整税率结构

本次个税修订最受关注的是起征点的调整，修订前的个人所得税法规定的工资薪金的扣除费用为3 500元/月，劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得则按照低于4 000元，扣减800元，高于4 000元则减除20%的费用。由于实行综合征收，规定新的减除费用为60 000元/年，即5 000元/月，总体来说有了较大的提升。而在税率结构上也有了较大的调整，综合所得税率以现行工资、薪金所得税率（7级超额累进税率）为基础，将按月计算应纳税所得额调整为按年计算，并优化调整部分税率的级距。总体来看，各收入层级居民税负都会有不同程度的下降，尤其是中等收入以下人群，降税效果更加明显。这体现了个税的税收调节作用，有利于促进社会公平与和谐。

其他还包括对经营所得、反避税条例等的调整与增设，但由于与研究主题相关性较低，故不再赘述。

（二）XY公司纳税筹划思路

个人所得税法的修正使得过往一些纳税筹划方案将不再适用，本节基于XY公司职工主要的收入类型，提出以下两种纳税筹划的思路：

1.综合所得的纳税筹划

XY公司普通职工的收入构成基本为工资薪金，而由于居民工资薪金实行综合征收，且按年进行个税征收，因此传统的一些纳税筹划方法将不再有助于XY公司计划实行的个税筹划活动。根据税法，应纳税所得额等于居民年综合所得减去60 000元的费用，再扣除专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除项后的余额。因此，XY公司可以考虑降低职工的名义工资，丰富职工其他形式的福利。

所以为了降低应纳税所得额，公司需要考虑如何合理、合规地增加职工各类扣除项，从而实现对应纳税所得额的降低。

2.股息、利息、红利所得的纳税筹划

（1）专项基金投资

根据国务院《从储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》第五条规定，对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。企业可以帮助职工设计理财计划，鼓励职工参考规定限额进行专项基金投资，获取免税利息收入。尽管没有直接给予职工收入上的提升，但公司通过给职工投资理财方面的建议，也能间接地提升职工的收入。此外，除了专项基金外，国债利息收入也是免征个人所得税的，也可以纳入理财计划中。

（2）股息、红利以股票股利形式发放

国家对个人持有的股票、债券获得的股利利息收入是征收所得税的，但对股票形式发放的股利是免征所得税的，从政策意图上来看，国家实际上是在鼓励个人进行投资。因此，在企业发展前景较好的情况下，企业可以鼓励高管等持股人员增资扩股，避免股利的现金发放而缴纳高额的所得税[3]。另一方面，若职工产生对现金的需求，也可以将股票出售获取资本利得，税法规定资本利得免征个人所得税。由于高级管理人员的薪酬通常较高，税后到手的可能只有税前的50%左右，因此，XY公司可以充分利用股权激励来增加高管人员所获得报酬。目前，XY公司已对少量高管人员发行了限制性股票，并按比例逐年解锁。另外，XY公司作为科技型公司，也可以对核心技术人员进行股权激励，增加其免税所得。对高管人员与核心技术人员股权激励，有助于增强其对公司的忠诚度，更好地创造效益。

三、个人所得税纳税筹划风险分析

XY公司是一家科技型公司，历经多年的发展，成功实现了从传统院所结构向集团管控型组织架构的战略转型，形成了多个业务板块引领的全行业、多领域融合发展的战略格局，可提供该行业中全寿命周期的一体化解决方案。

（一）XY公司的组织架构

XY公司的组织架构可以分为四大模块：职能部门、专业院（事业部）、区域院（区域中心）和子公司，皆由集团的高管团队进行管理。首先，XY公司按照业务领域分为多个专业院（事业部），从事不同业务领域。其次，按照地区分布划分了区域院（区域中心），主要是分公司和办事处，各分公司分布于全国各地。最后，是XY公司全资和控股子公司。

在分公司和子公司中，都有一部分由集团进行财务核算，即非财务独立核算，其他则是财务独立核算。财务独立核算的存在意味着此类分公司和子公司在财务处理时存在一定的自主、独立性，尽管集团对其进行宏观控制，但在具体层面，集团公司就难以实现精确管理。XY公司个税筹划的施行模式大致为母公司向子公司下发职工个税筹划的通告，子公司在集团利益最大化的前提下各自进行纳税筹划安排，因此，有必要针对XY公司的个税筹划进行风险识别与风险应对的探究。

（二）风险分析體系构建

按照纳税筹划的施行顺序，可以将其分为三个步骤：第一，纳税筹划计划阶段，即由集团进行纳税筹划策略的设计;第二，纳税筹划实施阶段，即集团将纳税筹划计划下达至各分（子）公司实施;第三，纳税后续阶段，即指纳税筹划生效、评价反馈等阶段。

本文将XY公司的组织架构与纳税筹划流程交叉结合，尝试性地建立风险分析模块，如表1。

分析模块的横轴为纳税筹划的三个阶段，纵轴是XY公司的集团与分（子）公司的层级划分，集团作为纳税筹划的设计方，分（子）公司作为实施方，二者角色的不同，使得这两个层级所面临的风险也有所不同。此外，集团与分（子）公司间也存在着一定的博弈关系，集团层面想要更好地控制各个分（子）公司，使他们遵守集团制定的各项规章制度。而分（子）公司，总存在着试图摆脱集团控制的偏好，他们更希望自己掌控自己的各类活动。这种集团与下属机构间的博弈往往是产生风险的关键。因此，按照纳税筹划的不同阶段，对集团与分（子）公司两个层面分别进行风险识别。

1.集团在纳税筹划计划阶段的风险

（1）政策变动风险。纳税筹划是事前的筹划，纳税筹划的设计是基于当前的税收政策与法规准则，与方案的实际施行之间存在着时间间隔，在此期间如果税收政策发生变化，很可能使得原本设计的纳税筹划与新的税收政策相违背，不仅无法为职工带来税收减免，反而会给企业和职工带来各类法律风险[4]。

（2）成本收益风险。XY公司在真正实施纳税筹划前，是无法准确估计纳税筹划的成本和收益的。其中的成本既包括显性成本，即直接的各类费用，也包括隐性成本。显性成本企业可以进行统计，但隐性成本却在纳税筹划时难以准确预估，这就会产生成本与收益不匹配的风险，与纳税筹划的目的相违背。

2.集团在实施阶段的法律风险

XY公司在为职工进行纳税筹划时，很有可能遭到某些方面的举报，这种举报既可能来自于企业内部，也可能来自于企业外部。企业内部的举报，可能源于收入不均衡导致的职工不满，外部的举报可能来自于同行业竞争。此外，还包括一些带有其他意图的举报。这些举报尽管不会给企业带来实质性的法律问题，但会导致一些间接性的影响，例如来自于税务机关的审查等，这些调查活动会对企业产生无法预估或量化的影响。