政府会计与政府治理——基于中国省级面板数据的经验研究

王汇华，刘永泽

(东北财经大学，辽宁 大连 116025)

我国学者将政府治理界定为政府治理公共事务的道理、方法和逻辑等，是运用公共权力的方式，是解决公共问题时进行沟通、协商、互动的一种过程，也是交换信息、获得信息和提供信息的过程。[1][2]政府会计因其反映政府经济活动的天然属性，因记录和计量政府运用财政资源并向利益相关者披露系统的信息本质，成为政府治理体系中至关重要的信息系统。又因其固有的治理功能与政府治理路径耦合，是特殊的权力治理机制，因此政府治理能力的建设和提升有赖于政府会计各项职能的充分发挥。[3][4]

从已有研究来看，学者们对政府会计与政府治理的关系多集中在政府财务信息对政府经济行为的影响，如财政透明度对政府债务的作用[5][6][7]、财政透明度对政府支出效率影响[8]以及对政府腐败行为的影响等。对于政府会计与政府治理主要集中在规范性研究上，如戚艳霞等[9]指出政府会计改革受财政透明度、政府绩效评价、债务风险管理等社会、经济和政治需求的影响。陈志斌等[4]认为政府治理与政府会计的目标和原则一致，当政府会计系统处于最理想运作的阶段时，其信息可以起到制衡权力、促进廉洁政府建设、提高政府治理绩效和提高政府职员配置等作用。刘子怡研究表明政府财务信息披露是改善政府绩效的关键因素，政府会计改革要服从服务于国家治理的要求。[6]基于国际经验的实证研究也表明，政府会计的改革可以促进财政透明度的提升，提高政府治理能力。[10][11][12]因此，为构建符合国家善治目标的政府治理体系建设，在现有政府预算会计基础上扩展包含权责发生制为计量基础的政府财务会计体系、服务于债务风险预警和政府绩效评价的政府管理会计体系于一体的政府会计，是提升政府治理能力、实现国家善治的有效路径。

一、理论分析与研究假设

政府治理的本质是政府与公民等多元主体对公共事务的合作管理，是政治国家与社会的一种新颖关系。政府治理是对财政资源的治理，对财政资源的使用效率和由于财政资源的获取和转移而形成的财务关系的治理。与财政资源的运动同步产生的信息即政府会计信息[13]，其具有监督政府经济活动的本质属性，是政府治理体系中至关重要的制度基础，为科学评判政府行为的合理性有效性提供依据。

基于此本文从财政支出结构、政府债务规模和腐败程度三方面检验政府会计的治理职能。

1.政府会计信息对政府支出结构的作用分析

政府在财政资源配置过程中是主要的实施方及利益相关方，政府的行为决策是影响财政支出结构的关键因素。政府会计信息作为衡量政府财政行为的重要信息基础，最大限度地向社会公众公开政府的职能履行情况及财政政策意向。随着政府财务信息披露水平的提升，政府的财政支出过程将更加规范透明，能促使财政支出结构向公众利益最大化目标靠拢，减少由信息不对称及监督缺失导致的政府异化行为造成的支出结构偏差，鉴于财政资源的有限性，经济性公共服务支出与社会性公共服务支出存在此消彼长的关系，在财务信息透明的问责约束作用下，地方政府会收敛自身盲目追求个人利益最大化的行为，从而减少经济性公共服务支出规模。因此，本文提出假设H1：政府会计信息的披露可以抑制政府经济性支出规模的扩张，即地方政府会计信息披露水平越高，其财政经济性支出比重越小。

2.政府会计信息对政府债务规模的作用分析

政府财务制度透明具有显著的政治经济效应，国际经验数据表明政府财务信息透明度的提升能够显著降低政府赤字水平与债务规模。由于我国地方政府没有破产法和相关机制，中央政府天然为地方政府提供隐性担保，上级财政的兜底使得地方政府放松对债务的警惕，加之我国现有预算会计无法及时反映当期应负担未支付的债务，地方政府通过“代际消费”等短视行为达到个人目的，有损社会公众利益最大化，直接表现为地方政府债务规模的膨胀。2007年财政收支科目改革之后，财政收支信息的披露内容发生较大变化，逐渐有地区披露地方政府性债务余额信息，财政支出项目中更是包含了债务付息支出和债务发行费用支出，将地方政府债务作为单独列示项目披露。会计作为组织的信息系统，其制度的改革直接影响政府行为的交易成本，当政府债务信息披露内容及水平增加时，政府扩大债务水平以满足个人利益的交易成本骤增。由此本文提出假设H2：政府会计信息披露水平可以抑制地方政府债务规模的扩张，即地方政府会计信息水平越高，地方政府债务规模越低。

3.政府会计信息对政府腐败的作用分析

公共权力是政府持有的稀缺资源，绝对的权力导致绝对腐败，信息公开是权力制约的基础，政府作为委托人处于信息垄断的地位，受到“经济人”本性的驱使及有限理性的约束，寻租腐败等权力异化的现象在外部监督缺位的情况下极易产生。政府会计作为反映政府经济活动的信息系统，通过推动政府财务透明，客观量化地向社会公众及利益相关者反映政府履行公共受托责任的效率与效益，这是政府会计最基本的职能属性。由此，本文提出假设H3：政府会计信息披露水平可以抑制腐败行为的发生，即政府会计信息披露水平越高，腐败行为越不可能发生。

二、研究样本、变量设计与模型建立

(一)研究样本与数据来源

本文以我国大陆31个省(自治区、直辖市)为研究对象，除政府会计信息披露程度外的数据来源集中在《中国统计年鉴》和《中国财政统计年鉴》，并与万得数据库进行比对补充，个别缺失数据查询各地区政府工作报告补充完成。本文选用上海财经大学课题组评估的省级政府数据进行研究。由于政府会计信息披露数据期间为2006—2015年，而2007年的财政收支分类改革使披露的政府财务信息出现较大变化，故本文选取2007—2015年的279个观测值作为研究样本，主要变量设置及说明如表1所示，实证检验过程使用STATA14.0进行操作。

表1 主要变量设置说明

(二)变量设置

1.被解释变量

参考李敬涛等的研究，以财政经济性支出与财政总支出的比值作为衡量地方政府财政支出结构的指标。该指标越大，说明政府越倾向于发展经济而可能忽视其他社会福利项目。以省级地方政府城投债发行额占地区GDP比值作为衡量政府债务规模的代理变量，该指标越大，说明该地政府债务规模越大。本文采用人民检察院每年立案侦查的职务犯罪案件数或人数为衡量基准的测量方法，并以职务犯罪立案案件数与地区总人口数的比值进行稳健性检验。其中职务犯罪立案案件数据来自历年《中国检察年鉴》，公职人数来自《中国统计年鉴》的公共管理和社会组织就业人数。该数值越大，表明一地的腐败程度越高。

2.解释变量

上海财经大学“财政透明度”课题组2009—2018年出版的《中国财政透明度报告》分别评估了2006—2015年我国大陆范围内31个省份的财政透明度。本文以简单插值法取值补充了2010年财政透明度的缺失，并统一换算成百分制分数进行计量。该指数越高，表明该地区会计信息披露水平越高。

3.控制变量

为控制影响政府治理绩效的其他因素，本文选取了如下控制变量：(1)财政分权(fd)采用各地区财政收入与中央财政收入的比值表示财政分权程度，并以地方财政预算支出/同期中央政府财政预算支出作为替代变量进行稳健性检验；(2)地方开放程度(trade)采用地区进出口总额与当地GDP的比值来衡量一地经济开放程度；(3)地区经济发展水平(lngdp)采用一地国民生产总值的自然对数表示；(4)地区人口(lnpeo)用各地区总人口数与面积比值的自然对数表示；(5)政府规模(size)采用各省财政支出的自然对数表示；(6)地方政府竞争程度(sec)采用第二产业增加值占比表示；(7)城镇化水平(urban)采用各地区非农村人口占总人口的比重衡量；(8)居民储蓄量(sav)采用各地区人均居民储蓄量的自然对数表示。

(三)实证模型

为检验假设1，本文设置如下模型：

struit=α0+α1ftit+α2fdit+α3tradeit+α4lngdpit+α5lnpeoit+α6sizeit+ α7seci t+ α8urbanit+ α9savit+ εit(1)

(1)式中我们主要关注α1的符号和显著程度，如果其显著为负，则初步说明政府会计信息披露对地方政府经济性支出的抑制作用，假设1成立。

为检验假设2，本文设置如下模型：

debtit=α0+α1ftit+α2fdit+α3tradeit+α4lngdpit+α5lnpeoit+α6sizeit+α7secit+α8urbanit+α9savit+εit(2)

(2)式中我们主要关注α1的符号和显著程度，如果其显著为负，则初步说明政府会计信息披露对地方财政债务规模的抑制作用，假设2成立。

为检验假设3，本文设置如下模型：

corit=α0+α1ftit+α0fdit+α3tradeit+α4lngdpit+α5lnpeoit+α6sizeit+α7secit+ α8urbanit+ α9savit+ εit(3)

(3)式中我们主要关注α1的符号和显著程度，如果其显著为负，则初步说明政府会计信息对地方政府的腐败程度具有一定的抑制作用，假设3成立。

三、实证结果分析

(一)描述性统计与相关性分析

表2反映了样本期间主要变量的描述性统计结果。可以看出，政府支出结构的均值为0.37，说明我国政府经济性支出规模占财政总支出约37%，考虑到政府的安全、卫生、教育等多种受托责任，经济支出比重相对规模并不小。财政支出中位数是0.38，说明与均值接近，基本符合正态分布，适用于实证检验的数据要求。政府城投债占地方GDP的比重均值为4.98，说明总体来看我国政府地方债务融资平台的举债规模大于经济发展规模，有债务崩盘的风险。腐败水平均值为24.11，最小值(1.86)与最大值(49.30)差异迥然，说明地区间腐败水平相差甚远。我国政府会计披露水平的均值为32.15，表明目前政府会计信息披露的平均水平并不高，且中位数27.41小于均值，说明多数省份的披露程度低于平均水平。

表2 主要变量描述性统计

由表3可以发现，我国政府财务信息披露的年均水平呈逐年上升趋势，2015年平均水平已达48.27，说明近年来省级政府在财务信息披露方面正有意识地提升透明度，减少社会公众与政府财务信息的不对称情况。

表3 政府会计信息披露水平的均值变化

表4 政府会计信息与政府治理关系的实证检验结果

续表4

表4显示，政府支出结构与财政透明度呈正相关关系，债务规模和腐败程度均与财政透明度呈负相关关系，初步说明政府会计披露水平与债务规模和腐败程度的负向作用，与假设2和假设3的结论一致，假设1暂时并没有得到支持，后续将进一步控制其他变量，对研究假设进行回归检验。

(二)实证结果分析

本文采用平衡面板数据，为实证检验政府会计信息对政府治理的作用效果，先进行静态层面的分析与讨论。静态面板数据模型主要分为固定效应模型和随机效应模型，从Hausman检验的结果来看，三个模型对应的chi2值分别为28.70、31.61和30.01，对应的p值分别为0.0007、0.0005和0.0009，均在1%水平下拒绝了随机模型，因此本文采用双向固定效应模型(Two-way FE)进行估计。为消除模型误差项的自相关性，本文同时给出了混合最小二乘法(Pooled OLS)的回归结果，具体结果如表4所示。

本文主要关注政府会计信息披露水平的回归结果。从回归结果来看，表4列(1)中，财政透明度的系数在两种回归模式中均为负，表明财政透明度在一定程度上抑制了政府经济性支出的倾向。以双向固定效应模型回归结果为例，如果省级财政透明度得分每提高1个单位，则省级经济性支出规模减小约0.03%，以2015年省级政府支出数据计算若省级财政透明度得分提升1个单位，则平均减少经济性支出5542万元。根据表2的描述性统计可知，中国目前省级财政透明度均值仅为30.14，提升财政透明度的空间很大，这对减少政府经济性支出意义重大。其他控制变量，地区开放度、人口规模和城镇化率与支出结构呈稳定的负向关系，财政支出规模与支出结构正向相关。列(2)中，财政透明度的系数均为负，但并不显著，这说明统计意义上财政透明度可以降低政府债务规模，但效果并不显著。其中，经济发展水平与居民储蓄水平与政府债务呈负向相关关系，而政府规模、第二产业增加值占比二者是增加政府债务规模的影响因素。列(3)显示财政透明度的系数均为负，表明财政透明度与政府腐败程度呈负向关系。控制变量中，财政透明度、地区开放度、经济发展水平和人口规模都与政府腐败程度正向相关，而政府规模和城镇化率显示出与腐败程度负向相关的结果。由此，实证结果表明提高政府会计信息披露水平可以在一定程度上降低政府经济性支出倾向、抑制政府债务规模和降低政府腐败可能性，假设1、2、3均得到了证实。

(三)进一步检验

考虑到我国幅员辽阔，各区域经济发展战略性、政策法规等的巨大差异，本文将政府省级区域划分为东中西部三个区域，进一步分析政府会计信息披露水平对政府治理的作用。根据Hausman检验结果拒绝随机效应模型，此处依旧采用双向固定效应模型进行回归，结果如表5所示。

根据分区域回归的结果，政府会计信息对经济性支出的抑制作用如表5列(1)所示，在东部和西部地区被证实，中部地区未被证实；列(2)中，对政府债务的抑制作用在东部和西部区域得到证实，中部地区未被证实；而列(3)显示对腐败的抑制作用在东部和中部地区被证实，西部地区结论并不支持假设。总体来看，东部地区财政透明度状况要好于其他地区，东部地区由于经济发展水平较高，公众对政府财政透明的需求相对较高，形成了有效的监督力量，从而迫使政府在财政支出上不断提高效率。而西部地区由于地广人稀，经济相对落后，公众对政府财政信息的关注较少，获取愿望不够高，政府缺乏外在压力，所以财政支出效率不够高。

表5 分区域政府会计与政府治理关系的实证结果

就政府治理而言，一地居民的政府会计信息认知水平和技能是影响政府会计发挥治理职能的重要因素。因此，本文从地区居民的受教育程度入手，进一步研究政府会计信息的政府治理作用。以人均教育支出均值为衡量标准，将总样本分为高于均值和低于均值的两组，其中高于均值组视作受教育水平高组，低于均值视作受教育水平低组，并对三个模型分别分组进行估计，实证结果如表6所示。

表6 分教育水平政府会计与政府治理关系的实证结果

续表6

从回归结果来看，政府会计信息的政府治理路径有效程度受信息使用者的认知水平和知识能力影响，信息使用者的认知水平和知识能力越高，政府会计信息能够发挥的纠正、防范政府行为异化的作用越大。在政府治理体系构建过程中应充分重视外部监督的治理作用，提高政府会计信息披露水平。

(四)稳健性检验

表7 政府会计与政府治理的稳健性检验

本文将三个模型的因变量各滞后一期，同时采用支出分权数据替代收入分权数据作为衡量财政分权的指标以检验相关结论的稳健性，结果在表7列示。同时，考虑到政府经济行为的连续性，在计量模型中加入各因变量的滞后项，既能够检验政府经济行为的惯性对实证结果的影响，又可以在一定程度上减轻因遗漏变量而导致的内生性问题，并采用系统GMM估计方法进行检验，回归结果通过STATA14.0软件计算实现。表7按照工具变量固定效应模型和系统GMM估计方法分别给出了三个模型的回归结果。

从结果来看，将分权程度用支出分权衡量时，模型(1)和(3)的财政透明度系数依旧为负，但债务规模系数为正，说明假设1和3的结果是稳健的，假设2并未被证实。这表明我国目前政府会计信息对于政府债务规模的控制作用统计意义上并不稳健，毕竟目前的政府会计信息是以预算资金的完成情况为主，债务信息并不是会计信息的重点和核心内容，其所起到的抑制作用有限。系统GMM回归结果显示，三种政府经济行为的滞后变量系数均为正，说明无论是政府的经济性支出结构、政府债务规模还是政府腐败行为，均具有一定的惯性，呈前后期连续趋势。回归结果显示三个模型的财政透明度系数依然为负，说明政府会计信息对政府不利于社会公民利益最大化的经济行为异化的确起到了抑制作用，是政府治理现代化建设的有力信息及技术支撑。

四、结论与启示

本文运用2007—2015年的省级政府数据实证检验目前我国政府会计信息对政府治理各项治理内容的作用，结果显示即使以预算会计信息为主的政府会计信息可以部分发挥政府会计的治理职能，但其统计显著性并不乐观。这说明政府会计作为综合反映政府经济活动及财务状况的信息系统，其产生的信息效应贯穿于政府治理的各个层面，而我国目前的政府会计体系尚不完善，这也成为政府会计发挥治理职能的主要羁绊，因此构建完善的政府会计体系是提升我国政府治理能力的重要举措。