政府会计制度“应付职工薪酬”相关会计处理刍议

■//陈儒刚

2017年10月24日财政部印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），通知规定从2019年1月1日起执行政府会计制度。与之前实行的会计制度相比，新实施的政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息，实现“双功能”“双基础”“双报告”，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。新制度还特别强化了财务会计功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，引入权责发生制，导入坏帐准备、资产减值、摊销、预提、待摊及预计负债等内容。

一、政府会计制度中“应付职工薪酬”相关核算在实务中的运用

制度在“事业支出”科目说明中规定：本科目应分别按照“财政拨款支出”、“非财政专项资金支出”、“其他资金支出”、“基本支出”“和“项目支出”等明细科目核算,并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项目级科目进行明细核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“部门预算支出经济分类科目”的款级科目进行明细核算，同时在“项目支出”明细科目下按具体项目进行明细核算。

目前，行政事业单位工资发放模式包括财政统发、非统发二种方式，就非统的情况来说，一般事业单位工资表结构由几部分组成，如基本工资、津贴补贴、绩效工资、住房公积金等，工资的实发数=应发数-代扣数，其中：工资代扣项目（如社保、税金、公积金等）金额是以工资应发总额为基数按国家相关规定比例计算，且实际发放过程中实发工资和上缴代扣项一般不同时进行，所以向职工支付工资时，实际支付的数额对应的经济分类明细无法确定，对此笔者结合实例进行了以下两种方法的处理并以说明。

（一）第一种处理方法

发放工资时，预算会计将代扣项全部在基本工资项中扣除,上缴代扣项时全部记入部门经济科目明细的基本工资，这样“事业支出”明细科目的借贷平衡和完整，附合“应付工资=实发工资+代扣项”但如果基本工资小于代扣项此方法不适用。

保留工资

扣款

姓名

小计

小计绩效工资应发合计

所得税

张三李四合计基本工资职务

工资

2900

2420

5320级别工资2681 2575 5256

5581 4995 10576工资类差20 16 36高原补贴15 15 30

35 31 66

2738 2417 5155住房公积金1002 893 1895

9356 8336 17692医疗保险167 149 316住房公积金1838 1637 3475养老金8%+4%998 889 1887

180 111 291扣除小计3183 2786 5969实发工资6173 5550 11723，

1.计提工资

（1）财务会计，

借：业务活动费用—工资福利费用 17692

贷：应付职工薪酬—基本工资 10576

—津贴补贴 66

—绩效工资 5155

—住房公积金 1895

（2）预算会计，因未发生预算资金支出，预算会计无分录。

2.支付工资（假设授权支付）

（1）财务会计，

借：应付职工薪酬—基本工资 10576

—津贴补贴 66

—绩效工资 5155

—住房公积金 1895

贷：其他应付款—医疗保险 316

—住房公积金 3475

—养老金 1887

—个人所得税 291

零余额用款额度 11723

（2）预算会计，

借：事业支出—基本工资 4606

—津贴补贴 66

—绩效工资 5155

—住房公积金 1895

贷：资金结存 11723

3.上缴代扣社会保险资金

（1）财务会计，

借：其他应付款—医疗保险 316

—住房公积金 3475

—养老金 1887

—个人所得税 291

贷：零余额用款额度 5969

（2）预算会计，

借：事业支出-财政拨款支出-基本工资5969

贷：资金结存 5969

（二）第二种处理方法

发放工资时预算会计“事业支出”按应发数列示，贷方例示代扣数，借贷方差额为实发数，对应“资金结存”。上缴代扣项时，代扣的个税在基本工资过渡。

1.计提工资

（1）财务会计，

借：业务活动费用—工资福利费用 17692

贷：应付职工薪酬—基本工资 10576

—津贴补贴 66

—绩效工资 5155

—住房公积金 1895

（2）预算会计，因未发生预算资金支出，预算会计无分录。

2.支付工资

（1）财务会计，

借：应付职工薪酬—基本工资 10576

—津贴补贴 66

—绩效工资 5155

—住房公积金 1895

贷：其他应付款—医疗保险 316

—住房公积金 3475

—养老金 1887

—个人所得税 291

零余额用款额度 11723

（2）预算会计，

借：事业支出—基本工资 10576

—津贴补贴 66

—绩效工资 5155

—住房公积金 1895

贷：事业支出—医疗保险 316

—住房公积金 3475

—养老金 1887

—基本工资（个人所得税） 291

资金结存 11723

3.上缴代扣社会保险资金

（1）财务会计，

借：其他应付款—医疗保险 316

—住房公积金 3475

—养老金 1887

—个人所得税 291

贷：零余额用款额度 5970

（2）预算会计，

借：事业支出-财政拨款支出—医疗保险 316

—住房公积金 3475

—养老金 1887

—基本工资（个人所得税） 291

贷：资金结存， 5969

根据制度“应付职工薪酬”第三段第三条：按照税法规定代扣职工个人所得税时，借记本科目（基本工资），贷记“其他应交税费—应交个人所得税”科目，笔者认为财务会计中将代扣的个人所得税在基本工资中反映，相当于代扣的个人所得税是在基本工资中扣除，相应的预算会计将代扣的个人所得税项目也可在基本工资过渡，这种方法的好处是工资应发数和实发数能较好地与工资表对应，也不会出现基本工资项小于代扣项的情况。

二、对政府会计制度中与应付职工薪酬相关的科目说明及个别账务处理的建议

（一）财务会计

制度应付职工薪酬的主要账务处理中第三条第二段：从应付职工薪酬中代扣为职工垫付的水电费、房租等费用时，按照实际扣除的金额，借记本科目（基本工资），贷记“其他应收款”等科目。此处制度规定不全面，应区分两种情况，其一：单位代垫在前。垫付时借记“其他应收款”贷记“银行存款”等科目，在工资中扣回时，借记“应付职工薪酬”，贷记“其他应收款”等科目；二是代扣在前，支付在后，属代收代支款项。应借记“应付职工薪酬”，贷记“其他应付款”。代扣后支付时，借“其他应付款”，贷“银行存款”等科目，这样规定更附合会计制度对“其他应付款”科目的规定，更加完整准确反映经济业务实质。

第三条第三段：从应付职工薪酬中代扣社会保险费和住房公积金，按照代扣的金额，借记本科目（基本工资），贷记本科目（社会保险费、住房公积金）。可以看出，此处说的“代扣”是从应付职工薪酬中代扣社会保险费和住房公积金是指个人承提部分，单位代扣上缴，也属于代收代支行为，应确认为一项负债，应贷记“其他应付款”，而不是贷记“应付职工薪酬”，如果按制度规定的那样，相当于对计提应付职工薪酬（基本工资）的冲减，对借方“应付职工薪酬”的计提数进行对冲调整为实发数。财务会计的计账基础既然是“权责发生制度”，为什么此处要做这种处理呢？如果在预算会计中做这样的处理是“收付实现制”基础的运用，也是为了便于对应部门经济分类明细科目，使工资表更清楚地在账务处理上反映还确有必要，在财务会计做这样的处理没有实际意义,也不符合财务会计“权责发生制”这一基础。

（二）预算会计（事业支出）

政府会计制度事业支出的账务处理中第四段第一条：支付单位职工（经营部门职工除外）薪酬、向单位职工个人支付薪酬时，按照实际支付的数额，借记本科目，贷记“财政拨款预算收入”、“资金结存”科目。单位向职工支付的实际数额是应发数扣除代扣数的金额，此处实际支付的数额没法按经济分类科目明细核算对应，因预算会计的记账基础是“收付实现制”，此处有必要运用制度在财务会计中规定的处理方法，在支付工资时事业支出借方先按应发数列示，再从贷方用代扣数做调整，借贷方差额为实发数，对应资金结存，这样既符合预算会计的计账基础“收付实现制”，也能更好与财务会计处理对应，更好反映业务内容,又使账务处理简便易行。

第四段第二条：按照规定代扣代缴个人所得税以及代扣代缴或为职工缴纳职工社会保险费、住房公积金等时，按照实际缴纳的金额，借记本科目，贷记“财政拨款预算收入”、“资金结存”科目。笔者认为，在经过上述第一步处理后,代扣项中包含的个人所得税在上缴时可用基本工资反映做过渡,制度应补充上缴个人所得税的会计处理，即上缴时借记“事业支出（基本工资）”，贷记“资金结存”。

这种方法也能较好解决到年终12月份时工资发放和上缴代扣形成的时间差异对年终决算的影响，比如12月份支付了实际工资,但代扣项需在次年1月或之后上缴,预算会计事业支出的借方反映工资应发数,贷方代反映了代扣数,在填决算报表时工资福利支出取数用事业支出的经济分类明细账的借方发生额减贷方发生额，也能真实完整地反映本年度工资福利支出的预算执行情况。

三、结语

政府会计制度疑难问题实际上并不限于笔者工作实践中遇到的以上问题,做好新制度的贯彻实施工作，各级财政部门和有关行业主管部门应进一步加大实施政府会计改革和新制度的宣传、指导和培训工作，同时密切跟踪新制度的实施情况编写实例讲解教材，解决实际遇到的问题；各单位会计人员则应结合自身工作特点加强学习，及时总结反馈遇到的问题，上下结合共同推动新制度顺利实施。