“大数据”时代传统生产制造型企业管理会计的应用探讨

●汪文沛

一、引言

在我国经济朝高质量发展转向的历史性阶段，各项经济领域的改革逐步进入深水区，得益于管理会计在助推企业建立和完善现代企业制度、财务与业务活动双向融合、管理实现全方位渗透等方面具备综合优势，且又具有凝聚核心竞争力和提升价值创造力的比较优势，管理会计的重要性日益凸显。财政部在发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中已将管理会计作为会计工作转型升级的中心工作，并将在今后较长的时期内保持这一导向和趋势。

经济新常态下，政策制度、流程标准等都处于动态更新的模式，在企业持续推行精益管理的进程中，业务颗粒度不断细化，内外部数据信息源体量呈几何数字增长，如何在这样的“大数据”（big data）时代，切实满足企业的精细化、数字化管理需求，从而为企业基业长青保驾护航，是所有企业共同面临的重大课题。特别是对于传统生产制造型企业来说，由于其在宏观经济环境下的适应性、敏锐度等方面均相对迟缓，诉求更为迫切。本文将探讨传统生产制造企业在“大数据”时代深化管理会计实践应用面临的问题，并提出相应的建议。

二、传统生产制造型企业的特点

（一）销售环节是“开源龙头”

合理的经济效益和可靠的资金流入是企业持续健康运行的必要保障，销售环节作为企业的源头活水，其表现的优劣在很大程度上起到了决定性作用。对于传统生产制造型企业，销售环节包含的远不止是单一的买卖问题，它与管理会计中的战略管理、预算管理，营运管理、风险管理、绩效管理等紧密关联。第一，在战略管理方面，可以充分利用战略地图、SWOT分析、波士顿矩阵等工具和方法，明确企业远景目标、中长期目标、年度目标与营业收入增长之间的关系，为销售业务的拓展指明方向和阶段性任务；第二，在预算管理方面，可以充分利用滚动预算、零基预算、弹性预算等工具和方法，确保销售业务所需的各项财务和非财务资源实现科学合理的精准调度和配置；第三，在营运管理和风险管理方面，可以充分利用RG-PDCA，敏感性分析、风险矩阵、风险清单等工具和方法，实现对产品销售的前、中、后端的动态监控，同时基于风险的有效识别、评估、预警，采取针对性的应对策略，保证产品销售过程在程序合规的前提下兼顾机动灵活性，使相关风险处于可控状态；第四，在绩效管理方面，可以充分利用关键绩效指标法 （Key Performance Indicator， 简称 KPI）、 平衡记分卡（The Balanced Score Card，简称 BSC）等工具和方法，对销售人员或团队阶段性的业绩成果进行系统性的评估，并采用区分长短期、正负向、个体与团队等多元化的激励形式，充分发挥激励和鞭策的综合作用。

通过管理会计的介入和应用，能够有效解决初级阶段的销售行为过多关注产品的当期销售量和同比及环比增减情况等较为单一纬度的不足，以及在区域消费倾向和趋势、竞争对手市场策略研究、自身产品差异化投放等方面延伸不足，还有相关数据资料较为分散的弊端，对形成由市场培育导向、产品投放定位、营销资源调配、阶段目标制定、应急预案托底等“多位一体”构成的，有利于整体协同的综合营销分析体系有积极正面的引导、促进和提升作用。

（二）生产环节是“节流中心”

在传统生产制造型企业，尽管早已实现生产过程的流水线、机械化，但整体现代化程度不高，工艺换代周期较长且相对滞后，与高新技术等新兴企业相比，整体毛利水平维持在较低水平，降本增效的潜在空间有限且未能充分释放。由于产品生产要素的投入在企业资源投入中所占比重较高，生产环节的成本耗用水平能够显著反映企业的精益程度和盈利空间。换言之，对于传统生产制造型企业，生产环节的核心就是聚焦“成本”，即成本管理，除此之外，它还与管理会计中的战略管理、预算管理、绩效管理等密不可分。其一，在成本管理方面，企业可以结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择目标成本法、标准成本法、变动成本法或作业成本法等工具和方法，以准确真实反映所有在产在销产品的生产成本情况，并通过分析可控成本与非可控成本、增值作业与非增值作业、标准成本与实际成本等之间的因果关系，排查并确定成本降低潜在空间的领域和范围，为成本管控策略的制定提供支持和帮助，便于实施相应的成本降低工作方案，通常此类方案还会广泛涉及量本利分析、边际分析、标杆管理、生产流程优化等营运管理的内容；其二，在战略管理方面，借助价值链管理等工具和方法，并基于成本管理的分析评估情况，对于各维度战略目标因果关系的确立有积极意义，能够为企业成本领先战略，差异化战略、或集中化战略等基本竞争战略的选择，提供有力的决策依据；其三，在预算管理方面，借助弹性预算等工具和方法，结合生产计划的变化，对于涉及生产要素的物料供应和存货控制，生产设备的产能配备和维修保养等经营预算、投资预算，可以提供全面系统的资源保障；其四，在绩效管理方面，借助KIP考核等工具和方法，在成本管理数据分析的基础上，综合设备状况和生产任务等客观实际，制定具体到班组、机台乃至个人的考核指标，通过提高业绩考核的精度、加大绩效管理的力度，有效规避“平均主义”等不利影响，营造干事创业的良好氛围，真正落实“能者多劳，且多劳多得”。

通过管理会计的介入和应用，对一般意义上生产环节的狭义“成本”概念进行了延展和重新定义，能够有效避免舍本逐末等行为的发生，有助于广义的“大成本”观念逐步的形成和持续的巩固，帮助企业全体员工学会并习惯站在整体和全局的角度思考问题，通过生产与采购、物流等上下游环节联动的紧密度、协同度的渐进式提升，可以为今后企业进一步打造完备的价值管理链条奠定坚实的基础。

（三）研发环节是“核心动能”

产品的性能、功用等初始基因取决于研发，换言之，研发水平的高低决定了产品的品质、定位以及企业的可扩展性，科学技术作为第一生产力，它凝聚了研发团队的智慧，能够为企业未来发展提供持续的核心动能。我国现阶段的供给侧结构性改革，其目的和关键是以研发为统领，实现市场终端产品除了能够满足消费者现实需求之外，还可以挖掘其潜在需求。这就要求研发不仅要着眼于当下，更要预见未来，具有前瞻性和引领性。对于传统生产制造型企业，研发环节与管理会计中的战略管理、预算管理，营运管理、绩效管理等存在紧密的联系。第一，在战略管理方面，借助波特五力模型、价值链管理等工具和方法，综合研发现状和规划，可以预判产业未来的发展方向，对明确企业核心竞争力所在以及最终的企业战略定位，起到关键性作用；第二，在预算管理方面，借助滚动预算等工具和方法，兼顾研发周期较长的特点，提前谋划研发、试制等企业资源的储备，保障科研经费的足额投入；第三，在营运管理方面，借助量本利等工具和方法，结合产品的市场跟踪情况，有助于及时准确对相关产品的性能参数、功能效果、外形包装等设计进行局部调整或提质改造；第四，在绩效管理方面，借助KIP考核等工具和方法，综合评估研发成果转化的客户满意度、竞品横向对比等客观情况，可以细化对研发团队及其课题的绩效考核，引导研发的正向有效投入。

通过管理会计的介入和应用，能在一定程度上缓解传统制造型企业整体研发投入不足的现状，逐步改善产品日趋同质化的趋势，以研发为统领，使得品牌溢价、技术附加值转化为显著可预期的经济效益，不断拉大与市场模仿者和跟随者的差距，为企业在充分竞争市场的红海之外，开辟新的蓝海创造有利的现实条件。

三、在传统生产制造型企业深化应用管理会计的难点

（一）会计工作转型进程相对缓慢

会计工作主要承担“基础保障”和“决策支持”两个方面的角色。长期以来，“基础保障”的角色深入人心，尤其在传统生产制造型企业，很多人对财务的认知还只是停留在“报销阶段”，对其他的会计职能了解不足。近年来，在财政部的大力倡导下，加上我国市场经济发展的客观需要，会计工作向“决策支持”的角色转型有了较好的环境和基础，但转型进程仍相对缓慢，除了人才团队、信息平台等下文将展开的原因外，根本性原因在于业务财务一体化始终存在缺陷，会计工作的专业门槛在很大程度上导致业务与财务在双向理解和支持上存在一定的沟通障碍，严重的甚至存在壁垒分明的情况。这与企业发展的不平衡、不充分有很大关系，难点和关键在于如何褪去这层隐形的专业上的隔膜，从而实现业务与财务的无障碍交流以及全方位信任。

（二）信息集成平台建设相对迟滞

“大数据”时代，企业面临的数据处理工作在规模和难度上是庞大和繁杂的，对于传统生产制造型企业，数据来源主要分为三类：一是企业内部非实物流转的生产经营数据，包括业务计划推进，庶务开支执行，收入资金回笼等；二是企业内部实物流转的物流感知数据，以“物资采购-仓储保管-生产领料-生产消耗-产品下线-产品出库-销售配货”的流程为主线，实时掌握实物批次流转及投入产出状态；三是企业外部的双向交互数据，包括生产要素价格波动、终端销售市场动态等。

如何让这些“数据”既能看的到、看得清，并从管理会计的角度切入来发挥作用创造价值，其前提在于要实现对数据的“全面覆盖、实时抓取、快速整合、有效分析”，这必然要依托综合性的信息集成平台，从而有助于管理者进行全局推演，而不是局部评估，减少决策失当的可能性。然而，总体来看，信息化建设在生产制造型企业仍处于相对滞后的阶段，这是影响管理会计深化应用的基础性难题。主要有两方面的原因：一是市场提供的信息化产品本身存在不足，信息技术和管理思想的融合程度较低，未能引导企业通过流程再造等举措实现管理水平的提升；二是企业信息化规划存在不足，不同环节的信息系统各自为政，形成多个“信息孤岛”，分散的信息弱化了企业整体的有效集成。

（三）复合型人才团队相对缺失

任何管理问题归根结底都是人的问题，管理会计推进迟滞也不例外，从顶层设计、理论引导，到运转实施、调整修正，管理会计推进过程中的每个环节都离不开人的参与和推动，但关键人群的相对缺失对管理会计的深化应用产生了切实的不利影响。现阶段，各行业尤其在传统生产制造型企业中，管理会计参与和推动的主体仍是从事会计工作的人员，企业其他人员的参与程度较少，而且既懂财务也懂业务的复合型人才又较为稀缺，这种局面就导致管理会计深化应用的辐射范围和力度极其有限。主要有两方面的原因：一是会计人员新陈代谢较慢，加上跨领域轮岗锻炼的机会较少，对业务的真实状况认知不全面、不彻底，存在闭门造车的潜在风险；二是非会计人员参与主动性不足，对管理会计的认知较为片面，认为与业务工作紧密度较低，属于会计人员强加的额外工作，存在本位主义的潜在风险。

（四）管理思想本土化相对不足

管理思想是管理行为的源头，它确立了企业内部管理行为规则的主旨方向。近现代以来，泰勒的科学管理、法约尔的经营管理、彼得德鲁克的目标管理、梅奥的人本管理、彼得圣吉的学习型组织、哈默的流程再造等管理思想纷至沓来，这些理论的形成是特定时期、空间、条件下实践经验的高度提炼，既有普适性也有局限性。传统生产制造型企业对于管理思想的选择和应用，多数情况下奉行的是拿来主义，未能因地制宜地调整修正，实现管理思想本土化。主要有两方面的原因：一是当前主流的管理思想大都是“舶来品”，大家对这些管理思想的理解和认知还不够全面系统、细致透彻，与自身实际状况结合不足；二是管理思想的生根发芽，需要标准化、流程化、信息化等配套措施来固化，目前这些配套措施还相对单薄，未能形成有效的“组合拳”。

四、传统生产制造型企业推行管理会计的有效路径

（一）顶层设计引领

管理会计是会计与管理学科的跨界深度融合，要切实发挥其价值创造的作用，顶层设计引领是第一要务，即通过科学完整的构架设计来定义管理会计的外延和内涵，确立相对统一的认知基础和框架，这关乎管理会计的未来发展走向。顶层设计需要解决两个核心问题，一是理论体系的统筹建设，鉴于管理会计的复杂性和灵活性，理论基础要兼顾普遍规律和特殊属性，从“能用、好用、易用”着手，整合国家会计学院、重点高校等各方社会资源，实现因地制宜，分类指导；二是推动力量的梯次配备，未能充分实践的理论都将束之高阁，财政部在《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号）中明确指出财政部在管理会计改革中的指导和推动作用，这为良好的“生态”环境的打造奠定了坚实的基础，为争取更多力量的帮助，财政部可与国资委、证监会、工信部等国家部委和主管机关联合倡导，在国有企业、上市公司的考核评价、信息披露、规范管理等方面出台相应的管理会计硬性指标和要求，通过造势和借势形成“外部压力”自上而下的持续关注，进而激活和促进企业推行管理会计的“内在动力”，实现管理会计在实务领域的广泛、深入应用。

（二）管理工具升级

顶层设计决定管理会计推进的方向，管理工具则决定管理会计推进的路径，为适应管理会计深化应用的切实需要，管理工具的升级是基础性保障，关键是聚焦两个方面，通过“双管齐下”来互促互进。

一是以信息建设为强力支撑，基于大数据的智能决策和平台化体验需求，企业信息化建设进入了新一轮转型期，跨越会计电算化的初级阶段、ERP集团管控的中级阶段，过渡到智能化、数字化的高级阶段，其总体目标是打通内外部信息数据的集成、整合与分析，并服务于成本管理、报价决策、预算管理，推动财务管理转型升级，支撑业务发展决策。

在传统生产制造型企业，信息化建设工作是以生产过程为核心展开的，即通过将科学合理的工作流程在信息化系统中固化下来，这样既可以潜移默化地提高员工的规范意识、纪律意识、协作意识，也切实保障了质量管理、成本管理和技术创新，可以说全面信息化是企业二次重塑的最佳契机。目前较为主流的有MES系统，即制造企业生产过程执行系统(Manufacturing-Execution-System)，MES 系统作为业务中枢，将生产指挥、批次管理、供应链管理等业务系统进行整合，围绕柔性化生产，对每道工艺进行细化，以工单、工序的形式发出有效的作业指令信息，把信息化控制作为实现智能工厂的根本保证，实现对“工艺流程-生产工序-机台作业”全方位动态变动数据的稳态抓取和实时分析。其中：生产指挥系统可以保障生产计划分解到具体的生产时间和机台；批次管理系统可以保障产成品追溯到具体机台、具体时段、生产人员、自动抽检信息、原辅料采购批次等等；供应链管理系统可以保障物资采购、储运实物流转、生产领用、销售发货等业务信息的有效衔接。在保证基础业务数据准确性和完整度之上，再通过SAP财务模块或用友NC系统等主流财务系统抓取业务系统的生产耗用、实物流转等海量业务信息，继而保证成本核算、资产管理、财务分析等工作的可靠性和有效性。

二是以应用指引为具体指导，它解决的是方法论的问题，即通过深度解读各种工具方法应用的环境、具体操作及各自的优缺点、预期效果等，让企业结合自身情况选择最合适的应用方法。自2016年6月财政部印发《管理会计基本指引》以来，已陆续发布多项管理会计应用指引，内容涵盖战略地图、风险清单、绩效管理、营运管理等各个方面，为企业提供了广泛、先进、可靠的选择和参考。

以2018年12月27日最新发布的《管理会计应用指引第204号——作业预算》为例，它对于传统生产制造企业的成本管理有着积极的指导作用，归纳起来，关键是三个步骤：第一步是按照作业成本法的基本思路，以“作业消耗资源、产出消耗作业”的原则，从微观角度将产品的生产制造过程予以细化，继而通过识别作业类型，分解作业动作，来确立作业中心；第二步是解决两种关系，即“资源动因与成本动因”的关系和“作业动因与成本动因”的关系，前者是将资源消耗与作业量之间的因果关系予以量化体现，并按照科学合理的路径分配至各作业中心进行归集，后者是将作业耗用与最终产出之间的因果关系予以量化体现，作为向成本对象分配相应成本的重要依据；第三步平衡资源费用需求量与供给量，成立由企业预算管理部门、生产调度部门、经济运行部门、技术标准部门等多方构成的预算评审小组，从业绩要求、作业效率要求、资源效益要求等多维度进行全方位评审，为最终作业预算的确定提供决策支持。

（三）观念转变加速

业务财务一体化不能只是会计人员的一厢情愿，它需要业务人员的无缝对接、深度参与和主动支持。有一组对比强烈的数据：财政部在十三五规划中指出，力争到2020年培养3万名精于理财、善于管理和决策的管理会计人才，对照力争到2020年具备初级、中级、高级资格人员分别为500万、200万、18万的数字，管理会计人才队伍还处于萌芽阶段，可以用极其稀缺来形容。作为业务与财务深入融合的内部桥梁，管理会计人才是紧缺专门人才，这一群体的培养成长和壮大，迫切需要管理层、业务、会计等企业内部人员观念的深刻且加速转变，关键在于两点：一是要首先打破轮岗壁垒，在企业中逐步建立常态化的跨界轮岗机制，即按一定比例实行有计划的跨界交流，实现“业务人员请的进来、财务人员走的出去”，通过业务与财务人员的交叉渗透，促进业务人员对会计工作的理解和认知，有利于其成本、规范等意识的培养，加快会计人员的知识更新，有利于其大局、协同等意识的强化，实现业务、财务人员真正的换位思考，共同保证管理会计人员广阔的成长空间和畅通的成长渠道；二是要摒弃“会计人员越老越吃香”的陈旧思想，如今市场经济发展迅猛，管理思想和会计理念都在与时俱进，智能化、数字化的趋势已经在逐步减少各类单一、重复工作的人员参与度，并且在加速推进的过程中可以预见未来会计人员将面临的严峻考验，技能不足的初级会计人员将逐步退出历史舞台，有鉴于此，会计人员绝对不能因循守旧、固步自封，尤其要保持终身学习的态度，自我加压和自我提升，以有效应对未来的变革和时代的需要。

（四）咨询服务支持

推行管理会计的重大意义在于，它可以降低受财务专业性约束的隐形门槛，转变为便于企业业务与财务内部沟通的通行语言，上文已述及，管理会计人才这一内部桥梁在短期内是紧缺的，而人才的培养和补充需要较长的时间周期，在此背景下，就需要采取“他山之石可以攻玉”的策略，用好管理会计咨询服务市场上的外脑智库。管理会计咨询公司、会计软件公司、会计师事务所等专业服务机构作为实务领域的重要践行者，积累了较为丰富的跨领域实战经验，锻炼了相对全面的复合型人才队伍，有能力为企业管理会计的深化应用提供经济科学的个性化解决方案，以外部桥梁的角色，在短期内阶段性补足企业的内部短板，减少企业走弯路的概率和风险，同时，企业也为这些咨询服务机构提供了充分的实战机会和广阔的实践平台，两者相互促进，共同加快推进管理会计的进程。

五、结束语

会计工作的使命在于维护经济秩序，其两大重要分支中，财务会计侧重于按规范对业务活动进行会计确认、计量、记录和报告，以相对标准化的模式服务于企业外部对象需要；管理会计侧重于从财务视角出发，按内部管理需求对企业内外部数据资料进行加工整理分析，以相对个性化的模式服务于企业内部决策需要。

从这个意义上讲，管理会计更贴合企业个体差异，有利于有针对性、可扩展地精准施策。实践证明，管理会计要充分发挥其作用，离不开全方位的有力支持，只有依照理论、指引、人才、信息化加咨询服务的“4+1”有机体系深入推进，依托管理思想本土化、管理工具现代化、复合型人才队伍、智能高效信息化平台、高水平外脑智囊等多股动力整合，才能共同推动管理会计，乃至整个会计工作的转型升级，使得管理会计充分贯穿规划、决策、控制、评价等各个管理环节，全面辐射战略、预算、成本、营运、投融资、绩效、风险等管理领域，以精细化、数字化、智能化管理服务于各项决策，实现“服务战略、融合业务、支持决策、管控风险”四大目标，进而释放企业价值创造的能力。