房地产税国内外研究概况及启示

21世纪初，房地产市场迅猛发展、房地产价格高居不下、普通民众怨声载道，为平抑房地产价格，建立和完善房地产税制进入了中国政府改革日程之中。从2003年“条件具备时对房地产开征统一规范的物业税”的提出，再到2013年“加快房地产税立法” 的决定，再到最近2018年提出“稳妥推进房地产税立法”的设想，房地产税改革进程日益加快。按照中央的“顶层设计”，2003年物业税模拟“空转”试点工作在全国六个城市启动，2007年又增加了四个试点城市。2011年1月，上海、重庆启动房产税改革试点，对部分个人住房征收房产税。

理论界众多学者从20世纪90年代开始研究房地产税，最初的研究是以房地产高价问题为切入点，至20世纪初学者们的研究视角有所变化，并渐渐将房地产税的问题转为建立地方税体系的讨论，尤其是废除农业税、营改增后，完善中央和地方的财政关系成为讨论热点，建立以房地产税为主税种的地方税体系被认为是完善央地财政关系的重要内容。国内有关学者在房地产税的名称、性质、功能，房地产税与分税制财政体制、转移支付制度、税制结构等联动的机理，是否全面开征房地产税、方案为何等方面开展了研究，得出的结论和政策建议也是五花八门。西方国家房地产税相关理论发展已有几百年历史，业已形成完备的理论研究体系，并且正因房地产税众多优良的属性，世界上大多数国家(地区)都将其作为地方税主体税种的理想选择。本文拟对这些成果进行梳理，以期全面展现房地产税相关研究的全貌，希冀能为国家房地产税改革提供一孔之见。

(一)、房地产税国外研究概况

财产税(房地产税)是中外历史上最早的税收之一，早期的财产税主要是对不动产所有人征收，征税对象为土地和房屋，如对土地征收的土地税、地亩税，对房屋征收的灶税、窗户税、房屋税等。这种财产税同古老的人头税一样极不公平，同时征税范围也极为狭窄。随着近代真正意义财产税制度的建立，对税收公平和效率矢志不渝的追求成为西方学者聚焦研究的重点主题之一。无论如何，税收最终都是人民净福利的一种损失，或多或少都会对市场产生一定程度的影响，所以他们一直努力寻找一种对经济行为影响极少或者几乎没有形成扭曲的税收，即实现税收的中性(neutrality)，中性的税收制度一般被认为是最优的。

(一)西方房地产税理论研究之滥觞——中性的土地税(亨利定理)

最初，西方国家的一些经济学家认为，对房屋价值按照一定比例征税，实际上相当于对改良土地进行投资的征税，会对经济行为造成扭曲，对投资产生负激励。但慢慢一些经济学家转而认为，如果用土地税来替换房地产税，可以避免这样的扭曲，土地税是中性的，它可以被视为一种理想的税种。这样的观点最早可以追溯到Adam Smith(1776)，他认为由于土地的供给是固定的，因此税收负担将完全由地主承担，而不会对经济行为造成扭曲。正是由于土地税有如此优良的性质，亨利(Henry George，1879)提倡政府实施“单一税”，即只征收一种针对土地的税收。他认为，土地税收是政府为公共服务融资的最好手段，一方面，地主由于拥有土地不劳而获，加剧了贫富不均等，政府可以通过土地税的形式对财富进行重新分配；另一方面，土地的供给是固定的，没有任何弹性，所以土地税的税收负担最终将完全由地主承担，而不会对实际的经济决策带来扭曲。由此来看，土地税最大的一个优点是不对经济行为造成扭曲，这是其他所有的税收所不具有的优点，这就是他提出的著名的“亨利定理”(Henry George Theorem)，即土地税是中性的(Henry George，1879；Flatters et al.，1974；Stiglitz，1977；Atkinson and Stiglitz，1980)。

亨利的观点自提出之日长期被许多西方经济学家奉为圭臬并进一步拓展研究，相关的研究证明了“土地税是中性的”这一结论在一个更为宽松的经济环境中仍然可以成立(Arnott and Stiglitz，1979；Hoyt，1991)。因此，一直以来，相当多的经济学家力图将亨利的理论付诸实施，用土地税来代替其他的税收。不过这样的政策建议还是没有被广泛采纳。

(二)Tiebout模型——房地产税“受益论”的源头

Tiebout模型是为了解决如何实现地方政府资源配置的效率状态这一难题而提出，并没有直接针对房地产税开展论证，但通常认为这一模型是房地产税“受益论”的源头。

蒂布特(Tiebout，1956)在1956年发表了《地方支出的纯理论》，建构了地方政府的效率模型，即著名的“用脚投票”模型。这个模型假设有无数个地方行政区域可供选择，甚至隐含了一个人的地方行政区域也存在的假设。人们愿意在某一地方政府周围，是由于他们想在全国寻找地方政府所提供的服务与所征收的税收之间的一种精确组合，以使自己的效用最大化。地方政府的最小行政单位是社区，每个社区的公共品与税收组合不同，各个社区的公共品支出都尊重了当地偏好的差异性。居民利用“用脚投票” 选择能够提供最符合其偏好的税收—支出方案的社区来居住。具有相同或相近消费偏好的人们会逐渐地聚集到一起，形成一个以共同利益和共同的公共产品消费需求为基础的社区。地区间的竞争导致资源的有效配置，达到帕累托最优，地方公共产品的提供是有效率的。

在该模型中，社区经常以财产税(房地产税)来购买诸如教育和治安等公共服务，财产税恰好就是购买公共服务的成本，每个人都按照他所需要的数量购入公共服务，因此财产税根本就不是税，而更像公共服务的使用费。

这个模型设置了七个假设：(1)人口自由流动；(2)纳税人掌握不同地方差异的完全信息；(3)辖区足够多；(4)纳税人没有就业的限制；(5)辖区公共物品不存在外部性；(6)基层政府官员根据原住户的偏好来确定服务模式；(7) 人口没有达到最优规模的辖区会通过吸引住户来降低平均成本，人口超过的则相反。对于每一个服务模式辖区而言，都存在一个最优规模。显然，在这些假设中，搬迁被假设为无成本；居住地的选择完全以消费受益极大化为原则，亲情、风俗、习惯等完全不影响个人的选择，等等。

正因为Tiebout模型的假设如此严苛，并且这个模型所需要的假设条件实际上是无法完全做到的，Tiebout模型受到许多经济学家的批判，但从纯理论的角度看，各个地区之间存在差别性和流动性，促使居民用脚投票，最终可能达到地方资源的有效配置，这是Tiebout模型对实现全社会地方公共产品供给的效率状态作出的理论贡献。Tiebout模型对于西方市场经济体制国家的财政体制影响极其深远，并被视为西方房地产税“受益论”发展的理论基石。蒂布特的智慧在于利用地区之间的差别性和流动性的特点，建立了“用足投票”的Tiebout模型，证明地方公共商品的效率资源配置是可以实现的。此后，地方公共财政的研究思路基本上是在Tiebout模型的基础上展开的。

(三)受益论——房地产税理论“老论”

房地产税受益论的主要观点为，房地产税是居民为享受公共服务所支付的一次性总赋税。地方政府通过征收房地产税取得税收收入，并把其用于为纳税人提供公共服务的地方公共支出方面，使纳税人因缴纳房地产税而能享受到地方政府提供的公共服务。房地产税是中性的，房地产税的征收不会对资源配置产生任何扭曲，也不会造成行政区域间和家庭间的收入再分配，既不会影响居民的房屋消费，也不会影响地方公共服务提供的水平。

受益论正式提出的时间被界定为1975～1976年，最初提出者被认为是汉密尔顿(Hamilton，1975)，他将Tiebout模型进行了拓展，把分区变量(zoning)引入模型，将房地产税引入Tiebout模型，提出了四个假设：公共服务的人均成本固定，地区规模与公共服务有效性无关；社区通过房地产税为公共服务融资；与理想税收及支出对应的房屋供给是完全弹性的，足够满足住房需求；地方政府进行严格的辖区区分，明确分区内的住房价格。在此基础上，个人会因为房地产税的征收或调整而改变他们的住房消费，同时也会根据自己住房的偏好和对公共服务的需求来选择合适的社区居住，这就表明房地产税、地方公共服务和房产价值之间存在显著的相关性。在汉密尔顿研究的基础上，另一位代表人物Fischel(1992)提出，蒂布特模型应加入政治因素变量，认为通过相关法规的制定，可以使房地产税更好地呈现受益税的特质。

受益论通常被认为是房地产税理论传统观点或者说“老论”，它采用的是局部均衡方法，财产税(房地产税)被视为是一种货物税，土地部分的财产税由土地所有者承担，其负担与收取的租金成比例；建筑物部分的财产税由房屋消费者承担，其负担与房屋消费金额成比例。由于土地使用权收入份额随着总收入的上升而增加，因而土地部分的财产税具有累退性；同样，由于住房支出比例随着年收入的增加而下降，表明建筑物部分的财产税也是累退的。

(四)资本税论——房地产税理论“新论”

房地产税资本税论的主要观点为，房地产税实质上是对资本的征税。房地产税是非中性的，房地产税的征收不仅会对房地产资源配置产生扭曲，也会影响地方政府资源配置的效率。

资本税论主要由Mieszkowski(1972)提出，他通过调整Harberger(1962)税负归宿的一般均衡模型，研究整个国家经济中广泛征收房地产税会产生怎样的一般均衡效果。他将整个国家经济中的行政区域划分为高税收地区和低税收地区。在高税收地区，房地产税的征收促使资本流出该地区，从而降低了土地、劳动力等生产要素的生产和回报率，并最终提高房地产和一般商品价格；反之，低税收地区征收房地产税则促使资本流入该地区，提高了土地、劳动力等生产要素的生产率和回报率，降低了生产成本，并最终降低了房地产和一般商品价格。由于Mieszkowski模型没有考虑地方政府使用房地产税的现实状况，如未考虑房地产税收入用于公共服务的比例、忽略了地方行政区域之间的竞争等，这就使其提出的观点具有明显缺陷。所以Zodrow 和Mieszkowski(1983；1986；1989)将上述因素考虑进去，并引入Tiebout模型的因素，对原来的Mieszkowski模型进行了重构并在原结论的基础上进行了更进一步拓展。

与Mieszkowski 构造的初始模型相比，Zodrow-Mieszkowski 新模型在没有改变原模型结论的基础上，推导出了房地产税税负归宿的利润税成分和货物税成分的明确表达式，并得出了以下核心结论：(1)只要资本随着地区间房地产税的差异在地区间流动，且资本供给在全国范围内固定，房地产税税负归宿中就将包含利润税和货物税两方面的内容。(2)“利润税效应”是指在全国范围内征收房地产税所产生的“平均负担”基本上是由资本所有者负担的，那么房地产拥有量多的家庭承担的税赋也多，所以利润税效应反映了房地产税是相对累进的。“货物税效应”，即在税率相对较高的地区内，房地产税会促使资本流出该地区，从而使该地区土地和工资价格下降，而房屋和商品价格会上升；与此同时，资本被吸引到税率相对较低的地区，则产生相反的结果。就总体经济而言，这些价格变化带来的分配效果往往会相互抵消，货物税效应基本为零。因此，就全国范围来看，“利润税效应”是影响房地产税负担的主要因素，所以房地产税是一种累进税。(3)房地产税是非中性的，它不仅扭曲了资本的配置，而且还降低了地方公共服务的水平。房地产税的差别税率会导致全国资本存量的无效率配置，同时地方政府倾向于选择过低的公共服务水平，从而导致地方公共服务的提供少于需求。因此，房地产税不仅扭曲了资本的配置，而且还降低了地方公共服务的水平，因而是非中性的。

资本税论通常被认为是房地产税理论新观点或者说“新论”，它采用的是一般均衡分析方法，财产税(房地产税)被视为是一种资本税。资本如果可以在辖区间流动，且资本供给对于收益率没有弹性，那么一项全国性的地方财产税制度，会使资本家的收益降到税收平均水平。这就意味着财产税负转嫁到了资本所有者头上，或者说财产税完全被资本化了。由于资本收入的比例会随着总收入的增加而上升，所以，财产税具有累进性。

(五)简要的小结

从探讨土地税开始，随即以Tiebout模型为理论基石，房地产税理论最终定格在“老论”和“新论”的理论争锋之中。这些观点都是西方经济学家在追求房地产税的公平与效率过程中，相互借鉴、彼此影响而建构起来的理论。亨利定理强调了房地产税的中性是其最大魅力所在；“用足投票”的Tiebout模型利用地区之间的差别性和流动性的特点，建立了现代房地产税研究的基本框架，为以后房地产税受益论和房地产税资本税论的研究打下了坚实的基础；房地产税受益论和房地产税资本税论也绝非水火不容、泾渭分明，它们都认同一个行政区内的地方公共支出与其房地产税负担两者之间有着密切联系，都承认房地产税存在资本化效应；房地产税受益论立足于各个地方区域、采用局部均衡框架来分析，得出“房地产税是地方居民为享受公共服务所支付的一次性总赋税”的解释，用于解读房地产税应当由较低层级的地方政府来征收理由充分，而用房地产税资本税论扩展至全国范围，通过一般均衡分析，推导出“房地产税是累进的”结论，从另一个侧面说明了一定程度上房地产税是可以起到调节收入分配、促进社会公平的作用。

它们都建立在各种模型假设的基础上，演绎出各自不同的结论，这些假设和结论的合理性会随着时代的变迁、经济环境的变化而变化，我们进行研究不应该局限于某一观点，不应作出哪种观点孰优孰劣的评判，不应绝对排斥任何一种观点，而是应该根据现实状况和改革需要，寻找并建立适合我国中国特色社会主义道路的新型的房地产税制度，理论上能切实可行，实践中可得到充分验证。

(二)、国内研究综述

(一)房地产税的概念及范围

从20世纪90年代理论界对此问题的关注开始，本文所称的房地产税曾有过“物业税”“不动产税”“房产税”“房地产税”等称谓。贾康(2015)定义为，房地产税特指在房地产保有环节对房屋征收的税种，是以房屋为征收对象在房地产保有环节向房屋产权所有人征收的一种财产税。刘佐(2017)认为，房地产税属于财产税类税收，通常指对房地产征收的税收，以房地产为征税对象，以房地产的持有者或者使用者为纳税人，以房地产的价值或者面积为计税依据，采用比例税率或者一定的税额标准。国家税务总局原副局长许善达(2015)指出，全国人大所承担的“房地产税”立法工作中的“房地产税”应该只是一个税种，是指把目前对企业征收的房产税和土地使用税合并且扩大到居民住宅而称之为“房地产税”。刘剑文(2014)认为，房地产在交易、保有等环节会涉及不同税种。所谓的“房地产税”并非一个独立的税种，而是泛指与房地产有关的税种体系，包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税等。吴俊培(2016)则分析到，房地产税是指以房产、地产或房地产价值现值为税基的税收总称。房地产税的具体税种设置，不同国家(地区)是不一样的。有的设财产税，有的设不动产税，有的设房地产税，还有的设物业税(如香港)。对房地产可以在开发取得、保有和交易转让三个环节征税，在我国，其中拟对保有房地产开征的税种称之为房地产税。

从学界和实务界摸索探讨房地产税的历程中，我们不难看出，房地产税这一称谓盖因提出年代不同、语境不同、囊括的范围不同等，涵义各异。按通常意义上的理解，房地产税是指对房产和地产一并征税、包含若干税种的一类税，既包括流通环节的，也包括保有环节的税收等。房地产税可能是一个税种下的一个分支税目，也可能是一个税种(其下不再设立税目)，更可能是包含若干税种的一类税。但本文和学界大部分专家的理解类似，认为目前进入我国政府视野的房地产税是一个税种，是对房地产保有环节对房地产持有人征收的一个崭新的税种，现阶段我国还不存在此意义上的房地产税。拟新设立的房地产税虽可能涉及整个房地产开发取得、交易转让等环节税种的调整，但为了廓清其内涵外延，应明确其为在房地产保有环节征收的新税种。

(二)房地产税的性质

国内学者基于国外成熟理论和实践的解读和借鉴，在房地产税性质就以下几方面达成了一定共识或展开了交锋：

1.名副其实的对物税——房地产税。在考量征税对象是物还是人，所有税收可一分为二，分为对物税和对人税。前者是指不考虑纳税人税收负担的税收，如商品劳务税和财产税；后者是指考虑纳税人税收负担的税收，如所得税。房地产税直接针对房地产征税，并不考虑纳税人的纳税能力，不符合税收量能负担的基本原则，有失公平。正因如此，房地产税等财产税也经常遭到批评。但财产税虽然有利有弊，而且也是一些实施国家争论的热点之一，但基本倾向是认为利大于弊，也没有更好的政府收入形式来替代财产税。因此，房产税一直是地方财政收入的重要来源。国内指明房地产税这一属性的学者有吴俊培教授等。

2.毋庸置疑的“直接税”——房地产税。税收理论一般以税收负担能否转嫁为标准，将税收划分为直接税与间接税。世界各国税收理论和实务界均将房地产税视为直接税，我国亦是如此。房地产税以居民保有的房地产为课税对象，纳税人与负税人一致，纳税人不能或不便于把税收负担转嫁给其他人。虽然房地产在租赁、转让等交易环节也会发生税收转嫁的问题，但那已经超出了本文所称“房地产税”的研究范围。从房地产税的这一属性的优缺点出发，学界产生了“支持开征”和“反对开征”两派对立学者。

和其他直接税一样，房地产税以其与生俱来的不易转嫁等优点赢得了我国许多学者的芳心。如贾康(2015，2018)指出，直接税的基本概念是税负难以转嫁，由纳税人直接承担的税。现在中国税改中要推出的在消费住房保有环节开征的房地产税，就属于直接税概念。一般而言，直接税对利益分配结构和人们行为的影响更明显，它的调节作用是和筹集收入伴随而生的不可回避的重要问题。所以，直接税的调节作用往往在特定角度更被制度设计者所看中，以直接税的方式对靠先富起来的社会成员形成更大的税负。当前，直接税改革的重点是紧紧抓住房地产税和个人所得税的改革。房地产税法应尽快启动一审。高培勇(2018)则认为，以个人所得税和房地产税为代表的直接税改革，不仅关系到税制结构优化目标的实现，而且事关地方税体系建设以及中央和地方财政关系改革的进程。

同样，房地产税也因为其直接税属性存在一些不足：(1)税收损失较大，纳税人直接负担重，征收阻力大，易发生逃税、漏税。(2)征税要求高，征收方法复杂，要有较高的核算和管理水平。这些不足招致了许多学者的诟病和指责，也成为他们反对开征房地产税的理由。谢百三(2010)指出：“征收物业税本身需要相当多的人力和物力，尤其像我国这样的人口众多，各地区经济水平、工资水平与房地产价格差异大的国家。物业税的具体税额需要专业人员的评估。我国幅员辽阔，各地生产力、经济水平相差很大，需要大量的专业人员。……另外，我国对房地产的评估周期不同于发达国家，可能加重成本负担……仓促征收物业税就可能会引发受贿、寻租现象，使我国付出高额的社会成本与政治成本。”李炜光(2011)也指出：“房产税是直接税里的直接税，不像个税还可以代扣代缴，也不像间接税那样可以想办法转嫁给别人，所以人们绝不会含糊……各国的经验是，房地产税应‘专款专用’于改善社区公共服务，而我们现在提出的征收理由，无论是‘调节收入分配’‘抑制房价虚高’还是‘为地方政府筹集收入’，都与纳税人的切身利益不直接相关，想让人们对这一税种高度认同，恐怕只是一种奢望。”

无论是支持或反对开征房地产税，在房地产税归属于直接税这一点上，大家达成了高度一致，只是围绕这一属性展开的阐述有所出入而已。

3.当仁不让的“地方税”——房地产税。理论层面上，刘佐(2017)分析认为，因为房地产坐落在固定的地点，其所有者、使用者可以直接享受当地政府提供的城乡建设、环境保护、治安、教育、文化和卫生等多方面的基本公共服务，所以房地产税通常被各国列为地方税。张平、任强、侯一麟(2016)指出，现代房地产税的重要特征之一，即房地产税是地方税，指税基和税率等要素在中央授权下由基层政府决定。吴俊培(2012)则从税收中性原则出发，指出房地产税作为地方税是最适当的。这是因为房地产税是对经济存量征税，税基没有流动性。因此把房地产作为公共劳务受益的标尺很适当。

实践层面，吴俊培(2016)通过系统收集和整理美国、英国、印度尼西亚、巴西、南非等20个国家的地方税实况，发现仅有印度尼西亚将土地和房屋税设定为中央地方共享税，瑞典将土地和房屋税设定为中央税，其他国家的房地产税收都是地方固定收入税种，在地方税制结构中具有极其重要的地位，属于(州或省以下)基础地方政府的主体税种。王力、郝昭成等(2014)也同样指出，在分税制财政管理体制下，大部分国家都把房地产税归属为地方税。

从以上回顾可以看出，尽管诸国对房地产保有环节征收的房地产税种名称不一、税权归属也存在一定差异，但原理上个人缴纳的房地产税和地方公共服务直接相关，由此综观世界各国的房地产税收制度，其中的绝大部分国家都把房地产税归属为地方税，由地方政府征收。基于以上考察，目前我国学术界基本也达成了将尚未开征的房地产税定位为地方税的共识。

4.未予深究的属性“受益税”“资本税”还是“使用者费”——房地产税。西方学者相继提出的房地产税Tiebout模型、传统观点、新论，产生了西方房地产税的性质是“受益税”“资本税”还是“使用者费”的激烈争辩。但我国学者对此问题似乎未予深究。

1.2.2 体质健康标准测试方法 各项指标测试方法严格按照《国家学生体质健康标准》、学生体质健康网相关规定执行，测试工作由校体质健康测试中心组织安排，测试人员上岗前均认真学习测试指南，并进行了测试培训，严明测试纪律，强调测试安全。同时，自2016年起，体质测试仪器无论是维修还是添补均全部产自广州华夏汇海科技公司，从而确保数据测试的信度。

张平、任强、侯一麟(2016)认为，房地产税一般被认为是一种受益税(benefit tax)，即房地产税一般用于基层的基本公共服务，这些公共服务又被资本化到房产价值中。因此，房地产税的最终受益者仍是房产拥有者。也有学者认为，房地产税是将房产看成资本的资本税，或是将房产看成消费品的消费税。实际上，尽管这些观点在税负评价上存在一定的不一致，但没有改变房地产税作为受益税用于基本公共服务的事实。房地产税作为受益税是开征房地产税具备法理基础的重要条件。吴俊培(2012)立足于税收中性原则，指出把房地产作为公共劳务受益的标尺很恰当。房地产分为两类：一类是居民住房；另一类是非居民住房。不论是何类房地产，和公共劳务之间都有较好的对应关系，即房地产价值越高，得到的地方公共劳务也越多。因此，房地产税符合能力原则和受益原则。其余学者鲜有对房地产税“受益税”“资本税”还是“使用者费”属性的讨论。

其实，对于房地产税此属性的深究是极有必要的，因为它表面上只是深化了对房地产税的认识，实质上它部分决定了房地产税税制要素的设计、与其他财税制度如何呼应等问题。

(三)房地产税的地位和功能

1.地位。房地产税的地位体现了房地产税在整个税制和财政体制中的位置，以及与其他税收相比较所处的位次或排名等。我国学者围绕房地产税地位展开的争论，主要集中于 “是否为地方主体税种”“是否构成地方财政收入的主要来源” 两个焦点。

刘佐(2017)认为，房地产税是目前各国普遍征收的税收，也是实行分税制财政管理体制国家的地方税体系中的主体税收。 但是，房地产税通常不会构成各国地方政府财政收入的主要来源。而马海涛(2015)则认为，房产税是基层政府重要的财政收入来源。在不少国家的财政统计资料中，房产税的数据资料被纳入了财产税的统计口径中。针对存量房地产课征的房产税是财产税的重要组成部分。从自然经济瓦解到商品经济发达的过程中，来自对商品和所得课税的收入逐步成为国家税收收入的重要组成部分。尽管如此，财产税依旧是政府，尤其是基层政府的重要财政收入来源。刘剑文(2014)对世界范围的房地产税进行比较后，发现世界上130多个国家和地区都征收房产税，且多数国家都将其作为地方政府的主要财源和调节分配的重要工具。结合国际上地方税体系开展的比较研究，对深层次决定或影响房地产税的相关因素进行分析后，吴俊培(2012)(2016)指出，房地产税具有税基流动性小、税源稳定有弹性、地方政府征管有优势等特点，从而成为大多数国家地方税主体税种的最佳选择。目前，美国、英国、加拿大、澳大利亚、印度等都以财产税(房地产税)为地方主体税种，但重要程度在不同的国家和同一个国家内的不同地区之间都是不一样的。高的，占地方预算收入的60%，甚至70%以上，通常为30%～40%。由于房地产税是对财产的存量征税，税基没有流动性，因此作为地方税的主税种是较好的选择。房地产税作为地方税主税种有两重含义：一是在通常情况下房地产税在所有地方税收收入中占有重要地位；二是房地产税是转移支付的重要计算基础。后者尤为重要。房地产税成为地方税的首选，一是因为税基不能流动，二是因为房地产价格与地方公共劳务受益程度正相关。

但对于房地产税应为地方税主体税种、房地产税能担当地方财政收入主要来源的观点，学界反对之声也为数不少。刘尚希(2013)认为，房产税能不能成为主体税种，要看现实情况，但从我国目前的行政架构来看，是很难成为地方主体税的。房产税被说成是完善地方税体系的重要内容，要把房产税打造成地方的一个主体税种。这在我国现状下显然是一种奢望。无论怎样改造，房产税在我国都无法成为地方财政的主体税种，甚至成为市县主要税种的可能性都是微乎其微的。杨志勇(2012)也同样认为，房产税暂无法成为地方主体税种，其理由为：房产税能否成为地方财政的主要收入来源取决于其规模，现有收入规模难以让房地产税承担此重任。

2.功能或效应。房地产的功能或效应，指的是房地产税在整个税制中甚至是在整个经济生活中的效能、作用等。通常百姓对于房地产税的良好期盼有二：一是利用房地产税打压房价；二是利用房地产税调节贫富差距。根据财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部有关负责人2011年1月27日就房产税改革试点答记者问的文字稿，政府的官方表态为，房地产税的政策目标包括“调节收入分配，促进社会公平，引导合理住房消费和促进节约集约用地”。基于专业判断，学界对此的回应也是林林总总，基本上可以归纳为几种：

(1)综合效用论。胡怡建、范桠楠(2016)从房地产税功能的逻辑关系和未来税制改革方向出发，将我国房地产税定位在筹集地方财政收入为主，同时发挥对个人收入分配、财产配置和经济运行调节为辅的“一主两辅”模式，来发挥和提升房地产税应有功能。岳树民(2010)认为，一般说来，房地产课税作为财产税，其作用，主要表现在三个方面：为政府尤其是地方政府取得财政收入；调节社会财富分配，促进社会公平；促进土地资源的优化配置与合理使用。

(3)间接效用论。张平、任强、侯一麟(2016)认为，房地产税改革的目的不是为了打压房价，也不仅仅是为了获得更多的财政收入，而是为了从根本上找到一条理顺政府间财政关系和提高基层治理水平的良策。庞凤喜提出，物业税的出台，不仅仅是使地方政府获得一种稳定的收入来源，而且也将开启我国社会变革的一个窗口：第一，我国的税制结构将由此开始发生根本性变化。第二，我国税收调节收入分配的有效性将大大增强。第三，它将唤醒纳税人的权利意识，并对限制权力予以高度关注。

(4)其他效用论。任强，侯一麟，马海涛(2017)借鉴西方的房地产税理论，归为房地产税作为地方政府的主体税源，其主要功能之一就是匹配税负和服务，即价值捕获(value capture)。房地产税的价值捕获功能是指：当优质公共服务投向某区域时，该区域房地产价值随之提升；当嫌恶公共设施(如垃圾处理场和加油站等)临近某区域时，该区域房地产价值因之而下降。在房地产税税率既定，同时以房地产价值为计税依据的情况下，房地产税税额会动态地与公共服务获取幅度相匹配。这样，房地产税就成为一个既公平又有经济效率的公共服务成本分摊机制。刘尚希(2012)认为，我国的房产税应该定位为一个调节性的税种，即调节贫富差距和住房消费行为，而不能将房产税设计为普遍征收的一种税，从而变为增加地方收入的一个措施。

与以上观点有较大冲突的学者则不以为然。刘佐(2017)指出，不宜夸大房地产税的性质和作用，房地产税不具有宏观调控特别是调控房价的功能；不应违背税收基本理论和各国税收的实际情况，房地产税不调节个人收入差距；对拥有房地产比较多的人征收更多的房地产税就可以调节个人财产差距的说法是很牵强的。杨志勇(2013，2015)则在几篇文章中道出了自己鲜明的观点，他认为，从国外经验和国内试点来看，房产税征收是很难直接改变房地产市场格局的，因此，也就难以指望通过房产税来降房价。房价高，更不能指望房产税来调节；作为一种地方税的房地产税怎么能有调节收入分配的功能呢？收入分配通常是中央政府的功能。房地产税肯定是占有房地产多的富人多缴税，但以此来调节贫富差距，国际上也是鲜见的。

吴俊培(2016)通过梳理这些观点后随即指出开征房地产税就是为了理顺财政关系，利用房地产税使中央和地方财政关系更趋合理：为什么要开征房地产税？学术界主要有三种观点：一是平抑房价，即针对房价增速过快；二是调节贫富，即私人房产已成为贫富差异的标尺；三是理顺财政关系，利用房地产税使中央和地方财政关系更趋合理。我们同意第三种观点。税收是再分配工具，而房价过高和收入分配悬殊的主要问题在初次分配。显然，初次分配中的矛盾不可能主要靠再分配手段去解决。如果定位在第三种观点，那么目前开征房地产税的条件还不是很成熟。理由如下：第一，城镇居民住房虽然进行了私有化改革，但改革政策是不统一的。这表明征税的基础条件不具备。第二，居民房产和货币收入之间没有明显的对应关系，税收再调节的基础不具备。第三，在我国的税制结构中，流转税是主税种，因此开征新税种必然增加税收负担，必然进一步加重政府的再调节任务。在此分析的基础上，吴俊培教授认为，如果目前开征房地产税，那么必定存在很多过渡特征，即在税制安排上和国外相比，必然是“不规范的”。

(四)开征房地产税的社会风险

税收不同于市场经济微观领域等价交换的个体经济行为，是国家凭借其强大的公共权力，无偿向公民征收其收入的宏观领域的公共经济行为。这种单方面的财产转移关系可能引发纳税人的抵制甚至招致全体国民的反对。

杨志勇(2012)认为，房产税开征需要谨慎推进。房产税是一个容易引起社会公众高度关注的税收话题……在开征房产税上，还需谨慎。否则，如果贸然推进，那么最终结果很可能只是引起公众的高度反感，给社会稳定带来不必要的压力。

中国国际税收研究会、北京市地方税务局联合课题组(2014)则通过国际层面经验的梳理，得出结论：我国复杂的住房制度演变与住房产权结构，决定了不可能推行“一步到位”式的房地产税改革，否则很可能引发严重的社会问题。在这方面，美国多次发生的财产税抗税风潮、英国撒切尔政府房地产税改革引起社会动荡的教训值得汲取。

白彦锋(2015)从现实层面分析道，房地产价格具有典型的顺周期特征，且存在下行风险。房地产价格的波动通过房地产税传导至财政收入，使财政不得不请求超额征收房地产税或转向其他财政收入以满足支出需要。房地产税征收的政治成本高。与增值税、销售税等流转税不同，房地产税是一种直接税，故房地产税的增收不具备隐蔽性，容易引发负税人的抵触情绪。特别是在通货膨胀时期，房地产税的增收甚至可能引发大规模的税收抵制运动。同时,他借鉴我国历史上的经验教训指出，从“黄宗羲定律”这一财政史的教训可以看出，地方财政必须要具有一定抵御风险的能力，否则将在应对财政缺口的过程中，须巧立名目隐性地提高税负，最终导致税负水平阶梯式上升。

刘尚希虽极力主张开征房地产税(从近些年他有关“房地产税”的诸多文章中可以发现)，但对开征房地产税的风险，刘尚希(2014)也高度重视，他认为，需要正确评估和认真对待房产税改革的公共风险。对个人或家庭征税，其公共风险很高。尤其在社会对税收十分敏感的情况下，更要对房产税改革作出全面的公共风险评估，包括对经济、政治、社会等方面可能导致的负面影响。在立法决策上，应先评估风险，然后再看是否有利。如果颠倒顺序，可能只是看到了改革的好处，而忽略改革引发的巨大公共风险。