数字化转型背景下企业管理会计工具应用探讨

张春雄

(兰州财经大学，甘肃 兰州 730020)

一、管理会计工具概述

在会计信息化技术迭代升级、财务共享和大数据快速发展的大环境下，企业成本管理的内涵和外延也在逐渐扩大，成本控制愈发受到决策者的高度重视。管理会计的核心是成本，其通过利用财务数据和非财务数据，从业财融合角度出发，为企业战略决策、成本与风险管理、内部控制以及绩效评价等提供一整套符合现代企业管理要求的方法体系，为管理者决策提供依据，在企业财务计划、绩效考核和内部控制等领域发挥着重要作用，可有效提升企业内部管理水平，是企业实施有效管理的重要工具之一。具体而言，管理会计包括标准成本管理、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡以及其他与管理会计相关的模型、技术和流程。管理会计工具方法具有开放性，随着实践发展不断丰富完善[注]详见财政部印发的《管理会计基本指引》。。

管理会计工具是企业实施科学管理的重要手段，可有效降低企业成本，促进企业价值增值。但在具体应用中，受企业内外部环境的影响和制约导致其效用未得到最大程度的发挥。在企业生产经营过程中实现管理会计工具效用最大化，是当前企业建立有效的管理会计工具体系、提高内部管控效率的关键。

二、管理会计工具在企业管理中的应用案例

大数据、人工智能、移动互联网、云计算以及财务共享服务等技术的开发和建设极大地促进了管理会计工具的普及。在应用管理会计工具的过程中，企业可结合自身实际，利用财务共享中心提供的数据和信息，根据企业规模、组织结构、管理理念以及资源保障等开展相关管理活动。本文以YL公司为例，通过对相关数据进行脱敏和简化处理，选取具有代表性的管理会计工具进行案例探讨。

(一)标准成本管理的应用

标准成本管理是一种集成本计划、执行、分析和改进为一体的会计信息和成本控制方法。首先通过设定标准成本来实现对成本的前馈控制，然后在实施阶段对实际成本进行归集，在比较实际成本和标准成本的基础上对产生成本差异的因素进行分析，最后根据出现的差异制定相应的改进措施，进而提高成本核算效率，完善绩效评价体系。标准成本管理及核算流程如图1所示。

图1标准成本管理及核算流程

YL公司是一家现代化水平较高的生产制造型企业，为提高产品的市场占有率并改善生产流程，公司引进标准成本管理制度，并将其实施效果作为公司绩效评价的标准之一。在公司实际生产经营过程中，生产部门根据标准领料，超过标准用量的部分需向公司高层办理审批手续。如果出现标准设定差异，则需根据公司相关规定与高层进行沟通修正，同时根据采购部门、生产部门、技术部门以及财务部门等提供的数据确定各产品的标准数量及标准价格。公司生产A产品的相关成本数据如表1所示。

表1 A产品相关成本数据

公司生产的A产品其实际成本与标准成本差异分析如下：(1)直接材料成本差异。直接材料价格差异=AQ×(AP-SP)=720×(80-88)=-5760元，直接材料数量差异=SP×(AQ-SQ)=88×(720-800)=-7040元，直接材料成本总差异=(-5760)+(-7040)=-12800元。(2)直接人工成本差异。直接人工工资率差异=AQ×(AP-SP)=6400×(8-7)=6400元，直接人工效率差异=SP×(AQ-SQ)=7×(6400-4480)=13440元，直接人工成本总差异=6400+13440=19840元。(3)制造费用(人工)差异。制造费用分配率差异=AQ×(AP-SP)=6400×(2.5-3)=-3200元，制造费用效率差异=SP×(AQ-SQ)=3×(6400-4800)=4800元，制造费用(人工)成本总差异=(-3200)+4800=1600元。综上，A产品成本差异=(-12800)+19840+1600=8640元，为不利差异。

通过比较实际成本与标准成本差异，可以发现在生产期间内A产品存在不利差异。根据核算结果并结合公司制定的标准成本管理制度，A产品生产车间的生产人员和管理人员可以有针对性地分析产生不利价差和不利量差的原因，及时发现生产过程中出现的问题和管理中存在的漏洞，进而通过制定改进措施来加强成本控制。同时，标准成本数据是基于生产实际的调查分析结果，可为A产品的定价提供依据，在科学预测A产品未来成本的过程中有助于公司作出正确的经营决策。

可见，YL公司通过运用标准成本管理法，可以随时发现产品的成本差异，并核算出生产期间内出现的有利差异或不利差异并将其作为生产部门的考核指标进行绩效衡量，同时根据差异产生的原因制定相应的改进措施，从而达到控制生产成本的目的。标准成本管理中的差异分析是标准成本管理体系的核心，企业财务部门通过定期量化差异，将产生成本差异的原因及改进措施落实到各成本责任中心的责任人员，及时采取纠正措施实施成本控制，这对企业进行产品价格预测和经营决策具有重要意义。

(二)本量利分析的应用

本量利分析又称为CVP(Cost-Volume-Profit Analysis)分析，是管理会计中最有效的工具之一。它是在对成本按性态进行划分的基础上分析成本、业务量和利润之间的关系。也就是说，通过量化会计数据以反映售价、产销量、单位变动成本、固定成本总额以及利润等变量之间的关系。通过对这种关系的研究，可以为企业规划、控制甚至决策提供必要的经济信息和相应的决策依据。

本量利分析的基本模型为：营业利润(L)=销售收入(px)-变动成本(bx)-固定成本(a)。其中，L为利润，p为单价，x为销售量，a为固定成本，b为单位变动成本。本量利分析模型如图2所示。

图2本量利分析模型

由于YL公司生产环节复杂，各产品获利能力存在较大差异，为便于核算，此处仅选取某车间所生产的B、C、D三种产品，运用加权平均贡献毛益率法[1]对其产品结构进行分析，生产期间固定成本累计发生额为76750元，相关资料如表2所示。

表2某车间相关产品成本核算数据

若以单个产品的销售额占总收入的比重为权数，则加权平均贡献毛益率=49%×20%+32%×30%+19%×60%=30.8%。该车间全部产品盈亏临界点销售额=固定成本/加权平均贡献毛益率=76750/30.8%=249188元，即在当前产品结构下，当销售额实现249188元时，销售收入等于销售成本，此时达到不盈不亏的状态。某产品保本销售量的计算公式为：保本销售量=(盈亏临界点销售额×销售额比重)/单价，因而B产品保本销售量=(249188×49%)/50=2442件，C产品保本销售量=(249188×32%)/40=1993件，D产品保本销售量=(249188×19%)/35=1353件。

假定其他条件不变，若将该车间的产品结构由原来的49∶32∶19调整为40∶30∶30，则新的加权平均贡献毛益率为35%，盈亏临界点的销售额变为219285.71元。

上述变化表明，当产品结构发生变化时(假设其他条件不变)，会改变全部产品的加权平均贡献毛益率，盈亏临界点销售额也会发生变化。当提高盈利能力最强的D产品比重、降低盈利能力最弱的B产品比重时，盈亏临界点下降。因而公司可依据保本点合理调整产品生产结构，有效控制生产经营活动，从而提高获利能力。

由此可见，企业在生产经营过程中，通过应用本量利分析，可以计算出获利能力最强的产品类型、全部产品的盈亏临界点销售额、各产品的盈亏临界点销售额和销售量[2]，进而根据确定的保本点调整产品生产及销售结构，提高获利能力较强产品所占的比重，降低获利能力较弱产品所占的比重，制定最佳的产品组合方案，以最小的成本实现最大的收益。

(三)经济增加值的应用

经济增加值(Economic Value Added,简称EVA)是一种基于经济数据计算的新型价值分析工具和业绩评价指标，该指标可评估企业整体价值增加的贡献或价值减少的影响。计算公式为：经济增加值=税后净营业利润-资本成本=税后净营业利润-调整后资本×平均资本成本率；税后净营业利润=净利润+(利息支出+研究开发费用调整项-非经常性收益调整项×50%)×(1-25%)；调整后资本=平均所有者权益+平均负债合计-平均无息流动负债-平均在建工程。

根据YL公司某年度相关数据并依据上述公式可计算其当年的经济增加值，如表3所示。

表3 YL公司某年度经济增加值核算表

通过计算可以发现，YL公司该年度的经济增加值为负，这与近年来公司盲目扩大经营规模有较大关系，尽管调整后利润为正，但实际上并未为股东创造价值。EVA考核将股东价值与公司经营决策结合起来，有助于促使公司的增长模式由规模导向转向价值导向，从而更为合理地配置企业人力、物力和财力资源。当然，EVA考核不仅可以评价企业的资本利用率以及其为股东创造价值的能力，还可在很大程度上提升公司的价值管理水平，体现企业最终的经营目标。

经济增加值因在某种意义上迎合了金融社会的价值管理理念而被广泛接受。2010年以来，国资委所属的中央企业全面推广EVA考核，以提升央企价值创造能力，众多上市公司也将EVA考核作为重要的业绩评价指标。但由于其只评价效果而不能实现企业发展战略和实施过程及结果的一体化，无法揭示价值创造的动因，在适用范围上依然存在较多局限，因而一种新的绩效考核与评价体系应运而生，即以平衡计分卡为基础的绩效评价体系。

(四)平衡计分卡的应用

平衡计分卡(The Balanced Score Card，简称BSC)作为一种企业战略绩效管理工具，其是基于企业的财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度，将企业的战略目标进行逐层分解并转化为较为平衡且具体的考核指标，以此来衡量关键绩效指标的战略绩效管理工具。在这里需要强调的是，平衡计分卡以战略为逻辑起点和核心，在应用过程中需先制定并描述战略[3]。表4是YL公司建立的平衡计分卡绩效评价指标体系。

表4 YL公司平衡计分卡绩效评价指标体系

平衡计分卡作为一种战略绩效管理工具，通过对比实际值和目标值来反映公司实际经营状况，评价战略目标的实施效果，并对相关部门和人员进行考核。这一方法能够有效结合财务指标和非财务指标，有助于公司战略目标向下逐级分解到各相关部门和岗位，把握企业战略的执行情况，最终确保企业战略目标的实现。YL公司结合自身实际，分别从财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度建立了具有可操作性的公司战略目标、考核指标、目标值、行动方案及预算，并以此来评价公司的战略绩效，最终实现从战略到运营的闭环式管理。这四个维度之间是逐级递推的关系，学习与成长能力会影响内部流程的质量，内部流程质量会影响公司的客户价值，而客户价值最终会影响公司的财务指标。当然，在YL公司应用平衡计分卡实施战略管理的过程中，平衡计分卡的参数指标设置并不是一成不变的。企业应立足实际情况，随着公司总体战略目标的变化，定期调整平衡计分卡的考核指标和目标，以适应战略管理的新需要。

三、管理会计工具应用中存在的问题分析

管理会计工具作为一种现代化管理方法，在国内外许多上市公司中得到了广泛应用，逐渐成为企业保持成本领先优势、实现价值增值的有效手段[4]。尽管相关管理会计工具的应用可以有效解决公司经营过程中出现的问题，为管理层经营决策提供数据支撑，但因我国的经济发展状况以及管理会计工具本身的局限性，其应用依然存在诸多问题。

(一)应用体系不完善

我国企业对管理会计工具的应用相对较晚，相关研究主要侧重于理论研究，对企业具体应用案例的研究相对较少，缺乏对实践经验的及时总结和推广。尽管自2014年起财政部相继发布了一系列有关管理会计工具应用的指导性文件，但在实际中企业并未建立起完善的管理会计工具应用体系。大多数企业在运营、投资、融资决策中，由于管理者认识不足，而未能将管理会计工具和方法上升到决策高度[5]。如在YL公司成本管理的过程中，许多财务人员仍依赖于传统的成本核算方法，使得管理会计所提供的信息和方案未能发挥其最大效用，限制了管理会计工具在企业中的应用。此外，在企业绩效管理建设方面，依然存在生搬硬套等现象，没有深入挖掘各项指标之间的内在联系[6]，尚未形成行之有效的绩效评价体系。

(二)应用成本较高

在管理会计工具应用体系构建过程中，企业应根据自身规划、决策、控制与评价等管理活动的实际需要，获取相关的财务数据及非财务数据，进而建立相应的数据库，这离不开企业管理层的大力支持以及具备专业知识的财务人员的广泛参与，并会在一定程度上增加企业的培训成本。同时，管理会计工具的应用受制于一定的内外部因素，管理会计工具所需获取的数据具有多样性、内部性和灵活性的特征[7]。例如企业在应用标准成本管理法和本量利分析的过程中，需从自身生产经营实际出发，收集汇总历史数据及相关资料；在按照成本性态归集或分解成本时，需准确划分固定成本和变动成本，这会加大财务人员收集资料、获取数据的工作量。此外，管理会计工具有其特定的适用条件和侧重点，不同的管理会计工具对数据的要求也不尽相同，不仅涉及财务信息，还涉及非财务信息，这就要求企业财务人员在具备专业管理会计知识的同时，还要熟悉企业经营活动，而现阶段管理会计专业人才的缺乏，使得采集、转化数据的难度和成本加大，制约了管理会计工具的广泛运用。

(三)应用难度较大

管理会计工具本身具有特殊性、专用性和灵活性，一些企业在应用管理会计工具的过程中仅看到了某种工具在企业管理某一方面的作用，忽视了各工具之间的互补性和衔接性，因而对工具的碎片化应用问题较为突出。同时，管理会计工具的应用受企业内外部诸多因素的影响和制约，所以在选择使用具体管理会计工具时应有较强的针对性。由于一些企业存在内部控制缺失、绩效考核指标不健全等问题，无法获取准确的量化资料，对管理会计工具的应用大多仍停留在形式上。还有部分企业在应用管理会计工具时忽视了企业自身的特点及所处行业的特征，并未形成有效的决策机制，绩效考核结果也存在片面化等问题，这些问题的存在都加大了管理会计工具的应用难度，使得管理会计工具的作用在实际运用中得不到充分发挥。

(四)缺乏管理会计高端人才

企业会计人员自身知识层次和职业水准影响着管理会计工具的应用，而当前我国管理会计高端人才供需失衡，无法满足企业经营管理的需要[8]。财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中明确提出，要“加快推进管理会计人才培养，力争到2020年培养3万名精于理财、善于管理和决策的管理会计人才”。管理会计人员有别于传统的财务核算人员，其需依据财务会计对经济业务计量所形成的资料及其他相关数据进行分析判断，并在企业规划、决策、控制与评价等方面发挥重要作用。而目前，许多企业会计人员的知识结构相对单一，有关管理、法律、金融等方面的综合知识不够完善，难以应对复杂的经济形势。在市场竞争日益加剧和“互联网+会计”不断发展的大背景下，企业数字化转型过程中普遍存在会计人员专业水准不达标的情况，致使企业不能深入挖掘和充分利用财务数据和业务数据，从而增加了管理会计工具的推广和应用难度。

四、完善企业管理会计工具应用的建议

(一)构建科学的管理会计工具体系

随着人工智能的持续推广和应用，企业在加快财务共享平台建设的过程中，需深刻把握当前社会经济发展趋势，有效利用现代信息技术，优化业务流程，构建集加工、整理、分析和传递于一体的信息化管理平台，以推动管理会计工具的整合应用，提供满足经营管理活动需要的信息，从而为构建科学的管理会计工具体系做好准备。管理会计工具体系的构建离不开理论体系的支撑，更离不开企业管理层的充分重视。企业应通过深入分析目前管理会计工具的实践成果，结合自身实际，以价值为导向，充分利用管理会计工具，提高数据、核算方式、模型、算法等方面的能力，实现数据和管理的智能化。另外，企业管理层还应积极引导构建符合企业发展需求的管理会计工具应用体系，注重理论与实践的有效结合，加强管理会计工具的系统化、集成化应用。

(二)创新管理会计方法

管理会计工具的应用可显著提升公司治理水平，目前我国多数企业对管理会计工具的应用尚处于探索阶段，而不同的管理会计工具适用于不同的战略目标。我国企业在引入管理会计理念的同时，还应充分论证不同管理会计工具的适用环境，建设管理会计信息化平台，坚持成本效益原则，紧密结合企业性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等实际，对现有管理会计工具进行调整和完善，在实际运用和具体推广中积累经验，促进不同管理会计工具的交叉融合发展。数据应用是管理会计方法创新的核心，随着我国经济转型升级的不断深入和云计算的逐渐普及，企业会计信息化平台建设日益成熟，为管理会计工具的应用提供了技术支撑。在这一过程中，企业应有效利用数据、精准成本管理和绩效考核，不断探索管理会计工具应用路径，顺应业财融合趋势，驱动企业精细化管理。

(三)合理选择管理会计工具

管理会计工具的适用是其发挥价值的前提，管理会计工具虽有相应的理论支撑，但终归来源于实践，有其自身的特点。因此，企业在进行战略规划、预算编制及财务预测的过程中，需在企业长远战略目标的基础之上，合理分析和评估企业所处的内外部环境，并以此来识别和选择适合的管理会计工具。如标准成本管理和作业成本管理的应用环境明显不同，标准成本管理一般适用于产品品种较少的大批量生产企业，尤其是存货品种变化不大的企业，并且对企业的管理有较高要求；而作业成本管理适用于小批量、多品种以及间接或辅助资源费用所占比重较大的企业。因而，企业在遵循适用性原则的同时，应根据自身管理特点和实践需要选择合适的工具，并根据实际应用情况适时进行调整，坚持从企业经营管理实际需求出发，以理论为支撑、以问题为导向、以成功经验为参考，推进管理会计工具应用体系建设。此外，实践表明单个管理会计工具的应用很难实现其效用最大化[9]，因此企业亟需在实践中对管理会计工具进行创新与整合，建立包含规划、决策、控制以及评价活动的应用体系。

(四)加强管理会计专业人才队伍建设

管理会计强调管理和运营，其内在逻辑体现在企业运营的效用和效率上，这就要求财务人员具备相应的业务思维。一方面，在当前国内管理会计专业人才有限的情况下，企业应加强对现有会计人员的培训，对从业者的知识体系、业务思维、专业能力及信息素养等方面进行综合培养与考核，确保其符合管理会计的职业要求。如在加强企业内部控制方面，可对会计信息失真行为进行有效问责，将适当的人员安排在适当的岗位上，通过加强职业培训，提高从业人员生成、收集、分析、整合会计信息的能力，提高其专业性和独立性。另一方面，还应借鉴国际先进管理会计理论成果和实践经验，充分结合我国国情，创新管理会计人才培养模式，推动管理会计人才的专业化、高端化发展。尤其是在积极引进复合型管理会计人才方面，应确保其不仅具备会计专业知识，还应具备管理学、经济学等方面的综合知识。

管理会计工具能够在数字化转型背景下为企业管理者提供预测、决策、计划、控制等活动所需的管理信息。当前，要推进管理会计工具体系的构建和深度应用，必须加强企业内外部环境建设，在一批已经建立现代企业制度的企业中推行先进的管理会计工具和方法，及时总结成功经验，充分发挥“标杆”企业的综合示范效应，促进管理会计工具整合应用。另外，企业在实践中应结合自身业务特点和管理特色，建立科学的管理会计工具应用体系，增强企业核心竞争力。