企业审计主体：一个理论框架

郑石桥 周敏李

【摘 要】 以经典审计理论为基础，提出企业审计主体的理论框架。资源类委托代理关系中，选择审计主体是委托人的权利。委托人通常会基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，做出自行建立审计机构或从市场上购买审计服务的决策。不同的企业类资源委托代理关系中，审计主体不同。国有资产监督管理机构和行业规制部门的外部审计主体通常是政府审计机关。如果政府审计机关的审计业务能基本涵盖国有资产监督管理机构对国有资本投资营运机构的审计需求，则政府审计机关应该成为国有资本投资营运机构的审计主体;如果政府审计机关的审计业务基本不能涵盖国有资产监督管理机構对国有资本投资营运机构的审计需求，则国有资产监督管理机构要自行设立审计机构。国有企业外部审计主体主要是国有资本投资营运机构自行设立的审计机构，政府审计机关对国有企业审计要采取间接审计加重点延伸的办法;非国有企业外部审计主体通常是民间审计机构，政府审计机关不能对非国有企业进行审计;企业内部单位的审计主体通常是企业总部自行建立的内部审计机构;各种情形下，符合成本效益原则时，都可能出现审计业务外包。

【关键词】 企业类资源委托代理关系; 独立性; 审计质量; 审计成本; 企业审计主体

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）03-0154-06

一、引言

审计主体关注的是谁来审计，很显然，企业审计主体关注的是谁来审计企业及相关单位。审计实践中，关于企业审计主体有不少共识，然而也有不少认知分歧甚至实务差异[ 1-3 ]，例如，国有企业的审计主体是谁，非国有企业的审计主体是谁，政府审计机关对国有企业的审计与出资人对国有企业的审计是什么关系，上述问题的不同选择会对企业审计制度的效率效果产生重要影响。因此，从理论上厘清企业审计主体，是科学建构企业审计制度的基础。

现有文献对企业审计主体的研究不少，然而，总体来说，企业审计主体的研究缺乏系统和深入，有些文献还缺乏经典审计理论的贯通，关于企业审计主体还是缺乏一个能包容各类审计主体的理论框架。本文拟致力于此。

二、文献综述

不少文献涉及企业审计主体，主流观点认为：企业内部审计是基础，企业内部审计业务可以外包;就外部审计来说，非国有企业主要由民间审计机构来审计，而国有企业主要由政府审计机关来审计，但是，可以外包给民间审计机构[ 4-15 ]。

关于企业审计主体研究有两个重要的问题，一是政府审计机关是否应该审计国有企业，二是政府审计机关是否应该审计非国有企业。关于政府审计机关是否应该审计国有企业，对此有不少研究文献[ 12，16-24 ]，形成五种观点：一是强化论，认为政府审计机关要强化对国有企业的审计，实行全覆盖;二是抓大放小论，认为政府审计机关主要审计重点国有企业，对非重点国有企业不再审计;三是受托审计论，认为政府审计机关只有接受国有资产监管部门的委托才能对国有企业审计;四是间接审计论，认为政府审计机关不要直接审计国有企业，而通过审计国有资产监管机构、营运机构及对民间审计质量的检查来对国有企业实行间接审计;五是完全退出论，认为政府审计机关要完全退出国有企业审计。强化论的主要依据有两个：一是国有企业是国有资产，从法律意义上当然属于政府审计机关的审计范围;二是民间审计、内部审计、国有资产监管机构的审计在独立性、权威性方面都存在一定的缺陷。另外四种观点的主要依据也有两个：一是政府审计机关受其审计资源限制，无力审计全部国有企业;二是避免重复审计。

关于政府审计机关是否应该审计非国有企业，多数文献认为，政府审计仍然是所有权监督，所以，不宜审计非国有企业[ 16，25-28 ]。但是，也有一些文献将政府审计机关实施的企业审计视同政府行政权监督，从而主张政府审计机关对非国有企业也进行审计，例如：有的文献主张将政府审计机关的审计范围从“国有的”企业，扩展到“国家的”企业;有的文献主张“政府审计监督范围应扩大到凡是经我国工商行政管理机关登记注册的所有各类企业”;还有的文献主张“各级审计机关可根据政府的授权对没有国有资产的股份制企业开展审计”[ 29-33 ]。

上述文献显示，企业审计主体的研究不少，这为进一步探究企业审计主体奠定了较好的基础，然而，企业出资人、企业投资营运公司、企业监管部门等机构的审计主体未有文献涉及，企业审计主体的研究缺乏系统和深入，有些文献还缺乏经典审计理论的贯通，总体来说，关于企业审计主体还是缺乏一个能包容各类审计主体的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个具有包容性和扩展性的企业审计主体理论框架。首先，讨论企业审计主体选择的基本原则;其次，以上述基本原则为基础，分别分析图1中不同情形企业类资源委托代理关系的审计主体;最后，分析上市公司的审计主体。

（一）企业审计主体选择的基本原则

根据经典审计理论，资源类委托代理关系中，基于治理代理人代理问题和次优问题的需求，需要对代理人经管责任履行情况进行审计，很显然，实施这种审计的审计主体之选择是委托人的权利。一般来说，委托人通常会基于三个原则来选择审计主体：一是独立性，这个原则要求审计主体不能受制于代理人，也不能与代理人有利益关联。没有独立性，审计主体难以客观公正地鉴证、评价和监督代理人的经管责任履行情况。二是审计质量，这个原则要求审计主体必须有专业胜任能力，并采取系统方法，以保障审计质量。缺乏审计质量保障，审计结果也就难以发挥作用。三是审计成本，符合独立性要求且能保障审计质量的方案可能有多个，委托人需要选择审计成本最低的方案。基于这个原则，委托人能做到在保障审计质量和独立性的前提下，以最低成本来满足其审计需求，所以，控制审计成本也称为成本效益原则[ 34-35 ]。

基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，对于审计主体，委托人通常有两个选择：一是自行建立一个审计机构，这个机构通常要具有恰当的审计体制来保障其独立性，通过人力资源配置、审计规范的建立及审计设施的建构来保障其专业胜任能力和竞争优势，从而保障其审计质量和控制审计成本;二是从市场上购买审计服务，一般来说，恰当的选聘机制是保障民间审计独立性的基础，而民间审计机构在委托人需要购买的审计服务上具有竞争优势则是保障审计质量和控制审计成本的关键。

很显然，企业审计主体的选择也需要遵守上述三个原则，基本模式也是自行建立审计机构和购买审计服務两种类型，但是，不同的企业类资源委托代理关系下，审计主体的选择不同。图1是我国环境下企业类资源委托代理关系的基本情形，共有6种情形的资源类委托代理关系（情形7不是资源类委托代理关系，不存在企业审计）。这些具体情形下的审计主体之选择都要基于独立性、审计质量和审计成本来综合考虑，基本模式也是自行建立审计机构和购买审计服务两种类型，但是，不同的资源委托代理情形下，审计主体的选择不同。

（二）国有资产监督管理机构和行业规制部门的外部审计主体

图1中的情形1，政府（指广义政府，下同）要对国有资产监督管理机构进行审计，通常会选择自行建立政府审计机关来实施这种审计，因为政府设置的部门很多，国有资产监督管理机构只是其设置的部门之一，正是由于政府下属部门很多，所以，对这些部门的审计业务量较多且呈现稳定性，在这种情形下，如果政府审计机关通过适当的人力资源配置可以保障其专业胜任能力，则自行设立审计机关能控制审计成本且保障审计质量，如果政府审计机关的体制恰当，则可以保障独立性。所以，通常情形下，国有资产监督管理机构的审计主体是政府审计机关。但是，针对国有资产监督管理机构的某些审计业务，如果民间审计机构更加具有竞争优势，则政府审计机关可以通过业务外包的方式引入民间审计机构。

图1中的情形2，政府要对行业规制部门进行审计，行业规制部门的审计主体之选择类似于国有资产监督管理机构的审计主体，这里不再赘述。

（三）国有资本投资营运机构的外部审计主体

图1中的情形3，国有资产监督管理机构作为出资人，要对国有资本投资营运机构进行审计，审计主体如何选择？很显然，国有资产监督管理机构也需要基于独立性、审计质量和审计成本来综合考虑审计主体的选择，做出自行设立审计机构或购买审计服务的决策。同时，还必须考虑到作为委托人的政府已经设立了专门的政府审计机关这个事实。综合考虑独立性、审计质量、审计成本和政府审计机关已经设立，国有资产监督管理机构对国有资本投资营运机构的审计主体有如下选择：

第一，如果政府审计机关的审计业务能基本涵盖国有资产监督管理机构对国有资本投资营运机构的审计需求，则通常国有资产监督管理机构不应该再设立自己的审计机构，政府审计机关应该成为国有资本投资营运机构的审计主体，国有资产监督管理机构应该使用政府审计机关的审计结果，即使有部分审计需求不能满足，也可以在沟通协调的基础上，由政府审计机关从市场上购买民间审计服务，当然，如果政府审计机关同意，也可以由国有资产监督管理机构直接实施这种审计服务的购买。但是，无论如何，在这种情形下，本级政府设立的政府审计机关是国有资本投资营运机构的审计主体。审计主体的这种选择，符合独立性要求，也能保证审计质量，特别是，不会因为审计机构的重复设置而提升审计成本。

第二，如果政府审计机关的审计业务基本不能涵盖国有资产监督管理机构对国有资本投资营运机构的审计需求，则国有资产监督管理机构要自行设立专门的审计机构，且需要视审计业务量的多寡。如果国有资本投资营运机构较多，则审计业务量较多且具有稳定性，国有资产监督管理机构自行建立审计机构是符合成本效益原则的;如果国有资本投资营运机构不多，则审计业务量较少，自行设立审计机构不符合成本效益原则，这种情形下，宜选择从市场上购买审计服务，民间审计机构成为国有资本投资营运机构的审计主体。国有资产监督管理机构自行设立审计机构时，需要选择恰当的审计体制以保持审计机构的独立性，同时，还要通过适当的人力资源配置以保障专业胜任能力，进而保障审计质量。当然，即使在自行设立审计机构时，一些审计业务，如果民间审计机构具有竞争优势，也可以通过业务外包的方式引入民间审计机构。

图1中的情形3还有一种特殊的具体情形，就是政府直接作为国有资本投资营运机构的出资人（政府直接授权模式），并不通过国有资产监督管理机构作为出资人，此种情形下，政府通常会选择其已经设立的政府审计机关作为国有资本投资营运机构的审计主体，其道理类似于国有资产监督管理机构及行业规制部门，这里不再赘述。

（四）国有企业的外部审计主体

图1中的情形4，国有资本投资营运机构要对国有企业进行审计，其审计主体如何选择呢？很显然，审计主体的选择同样要基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，基本模式同样是自行建立审计机构和从市场上购买审计服务，通常来说，如果投资的国有企业较多，则应该考虑自行设立审计机构。但是，有三个需要特殊考虑的问题，一是不同层级的审计机构的协调，二是非国有独资时对其他股东意见的考虑，三是政府审计机关是否要直接审计国有企业。

一般来说，国有资本投资营运机构投资的国有企业可能较多，在这种情形下，通常会考虑自行设立审计机构来对其投资的国有企业进行审计，这种审计实质上是企业集团母公司对子公司的审计，属于企业内部审计的范畴。对于某些审计业务，在能保障质量且符合成本效益原则的前提下，还可以通过业务外包的方式引入民间审计机构。同时，还必须考虑不同层级审计机构的协调。在国有企业的资源委托代理关系中，政府及国有资产监督管理机构如果设立了专门的审计机构，根据所有权监督的原则，也可能延伸审计到国有企业，甚至还可能成为一种常态，在这种情形下，意味着国有企业可能接受三个层级审计机构的审计：政府设立的审计机关，国有资产监督管理机构设立的审计机构，国有资本投资营运机构设立的审计机构。这种情形下，如果不协调好三个层级审计机构的关系，可能出现重复审计。

关于非国有独资时对其他股东意见的考虑，主要是指国有控股及国有股主导这两种情形下，国有资本投资营运机构要审计国有企业时，必须考虑其他股东的意见。在国有控股及国有股主导时，国有资本投资营运机构不是唯一的股东，此时，该国有企业的委托人不只是国有资本投资营运机构，而是一个集体，审计主体的选择也必须体现股东集体的意愿，而不只是国有资本投资营运机构的意愿。通常情形下，应该在该国有企业的章程中明确审计主体的选择办法。由于国有股占控股地位或主导地位，在其他股东同意的情形下，也可以在企业章程中载明国有资本投资营运机构设立的审计机构、国有资产监督管理机构设立的审计机构、政府设立的审计机关可能对该国有企业进行审计。

关于政府审计机关是否要直接审计国有企业，本文前面的文献综述指出，有强化论、抓大放小论、受托审计论、间接审计论、完全退出论五种观点，这些观点都有一定的道理。还有一种观点认为，“国家审计机关履行的是社会管理者的职能”，“不能对国有企业进行直接审计”[ 36 ]。本文认为，这种观点将国家审计机关作为“社会管理者”是不正确的。无论何种审计，都是所有权监督，政府审计也不例外，所以，国家审计机关不是“社会管理者”，而是所有权监督者。根据这种观点的逻辑，既然国家审计机关作为“社会管理者”，那就对所有的企业都可以进行审计，国有企业当然也不能例外，恰恰要对国有企业进行直接审计，所以，这种观点本身是自相矛盾的。

本文主张间接审计加重点延伸的办法，其核心意思是，政府审计机关主要审计国有资产监督管理机构和国有资本投资营运机构，在审计这些机构时，可以适当延伸到重点国有企业，这个办法实质上是将抓大放小論、间接审计论、完全退出论三种观点结合起来了。这个办法的道理有两个方面：第一，基于所有权监督的属性，政府是国有企业的所有者代表，国有资产监督管理机构、国有资本投资营运机构都是代表政府行使所有者权利的机构，既然如此，政府审计机关代表政府当然可以对各层级的国有资源委托代理关系中的代理进行审计，所以，从逻辑上来说，政府审计机关是可以对国有企业进行审计的。第二，如果政府审计机关真的对全部国有企业进行审计，有可能造成重复审计。根据图1所示的国有企业资源委托代理关系，当政府直接授权时，政府与国有企业之间还有国有资本投资营运机构;当政府不直接授权而是由国有资产监督管理机构授权时，政府与国有企业还有国有资产监督管理机构和国有资本投资营运机构这两个层级，不同层级的委托人都有权利选择针对其代理人的审计主体。如果政府审计机关审计全部国有企业，则国有资产监督管理机构和国有资本投资营运机构作为委托人，其选择审计主体的权利就难以运用，而由政府审计机关来直接审计国有企业，则国有资产监督管理机构和国有资本投资营运机构作为委托人的审计需求不一定能得到较好的满足。

（五）非国有企业的外部审计主体

图1中的情形5，非国有股东要对非国有企业进行审计，这里的非国有企业可能是完全没有国有股份，也可能是有国有股份，但是国有股份不占控股地位，也不占主导地位，只是一种参股地位。很显然，选择非国有企业的外部审计主体仍然是企业股东的权利，企业股东作为理性人，也会基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，对自行建立审计机构或从市场上购买审计服务做出选择。非国有企业的股东中，政府不是主要的股东，非国有股东是主要股东，这些股东通常不会对许多的企业都具有控股权或主导地位，所以，根据成本效益原则，通常不会选择自行设立审计机构，而会选择从市场上购买审计服务，民间审计机构是这类企业的主要外部审计主体。

非国有企业的外部审计主体要讨论的一个重要问题是，政府审计机关能否审计非国有企业。本文前面的文献综述中提到，一些文献将政府审计机关实施的企业审计视同政府行政权监督，从而主张政府审计机关对非国有企业也进行审计[ 29-33 ]。本文认为，这种观点混淆了政府审计的权能属性，将政府审计的所有权监督作为行政权监督，将政府审计机关的所有权监督者身份作为社会事务管理者，全世界都找不到体现这种观点的政府审计法律及实务。既然政府审计机关可能对非国有企业也进行审计，按逻辑推理，当然也可以对所有的其他各类非国有机构进行审计，政府审计真的是“全覆盖”了。引起这种混淆的根本原因是这样一种认识：凡是政府机构行使的权力都是公权力，既然是公权力，当然可以对整个社会来实施，政府审计机关作为公权力机关，当然可以对非国有企业进行审计。事实上，政府有多种身份，其中最重要的身份有两个，一是国有资产的代表，二是社会事务的管理者。作为国有资产的代表时，行使的并不是一般意义上的公权力，而是国有资产的管理权;只有当其作为社会事务的管理者时，行使的才是公权力[ 37-38 ]。政府审计机关是以国有资产所有者代表身份来履行职责，不是以社会事务管理者的身份出现，此时，行使的是所有权监督，不是公权力监督，所以，政府审计机关不能对非国有企业进行审计①。

（六）企业内部单位的审计主体

图1中的情形6，企业总部要对内部单位进行审计，同样存在审计主体的选择问题。一般来说，企业总部会基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，对自行建立审计机构或从市场上购买审计服务做出选择。通常来说，具有一定规模的企业会选择自行建立内部审计机构来对内部单位进行审计，这种选择的道理如下：第一，符合成本效益原则。因为具有一定规模的企业，其内部单位较多，因此，审计客体的数量也较多，这就使得审计业务量具有一定的规模且呈现稳定性，在这种情形下，设立专门的内部审计机构，能保障其具有较充足且稳定的审计业务量，从而为审计成本的控制奠定基础。第二，如果内部审计体制恰当，内部审计机构能独立于审计客体，则能保障内部审计的独立性。第三，如果内部审计机构的人力资源配置恰当，则能保障专业胜任能力，从而为审计质量提供保障，同时，也为控制审计成本奠定基础。

当然，企业设立了内部审计部门，并不排除将某些审计业务外包给民间审计机构，这些外包的业务通常是非常规审计业务或内部审计部门在专业胜任能力方面不具有竞争优势的业务。规模不大但是有审计内部单位需求的企业总部，可以不建立专门的内部审计机构，但是，有职能部门来行使内部审计职能，这些部门的主要工作是通过业务外包的方式引入民间审计机构。

（七）上市公司的外部审计主体

上市公司的审计主体选择权仍然属于股东，但是，由于上市公司是公众公司，股东数量很多，并且许多小股东并不参与公司治理，或者没有有效的渠道来参与公司治理，所以，股东作为一个整体来行使审计主体选择权存在困难，为了保护小股东的利益，政府或证券交易监管部门要以社会事务管理者的身份对上市公司的审计主体之选择做出一些限定性规定，例如，对审计主体的资格做出要求，对审计主体选择的程序及审计费用支付方法做出规定等，这并不表明政府或证券交易监管部门来行使审计主体选择权，最终还是由股东或其代表按政府或证券交易监管部门的规定来选择外部审计主体。

四、结论和启示

企业审计主体关注的是谁来审计企业及相关单位。从理论上厘清企业审计主体，是科学建构企业审计制度的基础。本文以经典审计理论为基础，提出企业审计主体的理论框架。

资源类委托代理关系中，选择审计主体是委托人的权利。委托人通常会基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，做出自行建立审计机构或从市场上购买审计服务的决策。不同的企业类资源委托代理关系中，审计主体不同。国有资产监督管理机构和行业规制部门的外部审计主体通常是政府审计机关。如果政府审计机关的审计业务能基本涵盖国有资产监督管理机构对国有资本投资营运机构的审计需求，则政府审计机关应该成为国有资本投资营运机构的审计主体;如果政府审计机关的审计业务基本不能涵盖国有资产监督管理机构对国有资本投资营运机构的审计需求，则国有资产监督管理机构要自行设立审计机构。国有企业外部审计主体主要是国有资本投资营运机构自行设立的审计机构，政府审计机关对国有企业审计要采取间接审计加重点延伸的办法;非国有企业外部审计主体通常是民间审计机构，政府审计机关不能对非国有企业进行审计;企业内部单位的审计主体通常是企业总部自行建立的内部审计机构;各种情形下，符合成本效益原则时，都可能出现审计业务外包。

本文的研究启示我们，企业审计主体是企业审计制度建构的一个重要且复杂的问题。从重要性来说，企业审计主体如果错配，企业审计的效率效果将无从谈起;从复杂性来说，企业审计主体似乎有很多选择，如何从众多的可能性中做出正确的选择，需要科学的理论作基础，没有理论自信，也就不可能有制度自信，如果有，也是盲目自信。

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