林业企业的森林碳会计

余雅滨

【摘 要】 林业企业拥有大量的森林碳汇资源，发挥着巨大生态效益，但受限于目前的会计制度，无法将固碳释氧产生的价值纳入财务核算体系。文章基于现有碳会计理论和我国碳排放交易市场试点情况，选取杭州长乐林场作为案例对象，通过数据测算，详细分析了林业企业的森林碳会计处理方法，探讨了森林碳会计可能对林业企业财务报表产生的影响，总结了在我国目前会计制度和碳排放交易市场环境下林业企业将碳资产和碳收益纳入财务核算存在的问题，并进行了展望。

【关键词】 林业企业; 森林碳汇; 会计核算

【中图分类号】 F234  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）03-0109-03

一、引言

生态文明建设是“十三五”规划纲要的重头戏。在发展低碳经济的社会大背景下，能够吸收CO2释放O2的森林资源发挥着举足轻重的作用。如何将绿水青山变作金山银山，成为拥有大量森林资源的林业企业需要重点关注的问题。现行《企业会计准则第5号——生物资产》主要对林业企业拥有的林木类生物资产进行了详细规定，但远不能反映林业企业的森林资源固碳释氧所发挥的生态效益。因此，将森林碳汇价值纳入林业企业财务体系，在科学核算的基础上利用碳会计信息进行财务管理，全面评价生态文明建设成效，完善新业态下的国民经济核算体系，便显得尤为重要。

二、森林碳会计确认及计量

对于林业企业来说，最主要的碳资产是其拥有的大量森林资源能够吸收CO2并释放O2。在目前我国拥有碳排放权交易市场的环境下，一旦森林固碳释氧所产生的价值能够进入市场交易，便可以将相关经济利益以“碳排放权”的形式计入企业“无形资产”科目。因为对比《企业会计准则第5号——生物资产》与《企业会计准则第6号——无形资产》，森林固碳释氧的过程并不归属于任何一类生物资产，相较而言，更符合无形资产的定义（企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产）。

由于森林碳会计涉及多学科的特殊性，寻求合理的计量方式成为学界难题。从目前的研究来看，历史成本法和重置成本法均不够合理，而采用公允价值计量更为科学。我国于2016年公布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中也规定以公允价值对碳排放权进行计量。虽然市场法、收益法和成本法各有优缺点，但市场法和收益法在森林碳会计的计量中更有优势[ 1 ]。此外，即使我国目前没有森林碳汇的专门交易市场，但于2017年末在全国范围内建立的碳排放权交易市场，也能够为森林碳汇的价值计量提供参考。如果可以对森林碳资产进行合理的计量并纳入财务核算体系，就能将碳财务信息纳入企业的财务分析和投融资决策中，使森林价值更为直观地反映在企业的日常运营中。

三、案例分析

（一）林场概况

杭州长乐林场位于浙江省杭州市西北42km，地处径山镇，下设西山、缸梅、中甘、黄湖四个林区。目前隶属于浙江物产长乐实业有限公司（简称物产长乐）。森林植被属中亚热带常绿阔叶林，主要分布有天然常绿阔叶林，也有部分天然马尾松林。人工林主要有杉木林、马尾松林、竹林、经济林。林地面积22 182亩，全场活立木总蓄积130 403m3，活立木年生长量为8 819m3，森林覆盖率为87.2%。

（二）森林碳汇价值计量

对于森林碳汇价值的计算一般分为实物量计算和价值量计算两步进行。实物量常见的计算方法有生物量法、蓄积量法、生物量清单法等，价值量计算可选择市场法、收益法和成本法。本文基于现有研究[ 1-4 ]和《2016年浙江省森林资源及其生态功能价值公告》，并结合长乐林场的实际情况，选择生物量法计算实物量，着重对比利用市场法和收益法计算森林碳汇价值对长乐林场财务数据产生的影响。

从表1中的统计数据可以发现，虽然最近三年浙江省的林地面积稳定在660万公顷左右，但不论是固碳释氧的物理量还是货币价值，都是逐年上升的，固碳释氧价值的年增长率在8%左右，森林所发挥的生态效益需要在更大范围内被认可。同时，根据表中2016年数据计算可得平均每亩林地吸收CO2 0.6535吨，释放氧气0.4771吨，产生固碳释氧价值758.2525元，储碳量2.4925吨。本文利用《2018年中国碳价调查》中离浙江最近的碳交易试点市场（上海）的成交均价40元，和目前华东地区工业制氧的出厂价（1 500～1 600元）进行验证，结果见表2。

利用公允价值计量中的市场法[ 1 ]，可以得出长乐林场2016年的森林碳资产达到16 819 557元（22 182× 758.2525）。虽然林地面积不会发生太大的变化，但随着该林场活立木蓄积量以每年6.76%的速度递增，其拥有的碳资产量也会逐年增加，这一点从表1中也能得到侧面验证。

利用公允价值计量中的收益法，将森林企业未来几年的碳汇收入折现到2017年计算期望收益。由于森林碳汇属于无限期的无形资产，此处采用永续年金法进行测算。期望收益以《2018年中国碳价调查》中对未来几年的价格预期为基础，折现率以2017年企业贷款利率5.5%为基础，根据市场情况每年递增10%，详见表3。

结合每亩林地吸收CO2 0.6535吨，可得森林碳汇价值762.50元/亩，长乐林场拥有的碳资产约16 913 775元，与市场法的测算结果虽有差异，但十分接近，差異率仅为0.56%。可见在两种测算方法下均得到了较为可靠的碳资产价值。

（三）碳资产及碳收益

以下采用市场法获得的碳资产数据对长乐林场近三年的财务影响进行分析。碳资产作为无形资产，属于非流动资产的一部分，如果森林碳汇能够上市交易，该部分碳资产便能够转化为企业的营业收入。表4以2016年为例，体现了长乐林场将碳资产及碳收益纳入财务报表前后，资产负债表和利润表中各重要项目和比率的变化情况。2015年和2017年同理可得。

从表4可以发现，如果仅仅将森林碳汇作为碳资产纳入物产长乐的财务报表，不考虑上市交易，2016年的非流动资产增幅可以达到16.42%，对总资产也会有5.77%的增加，此外资产负债率能够下降5.46%。如果该年度长乐林场能将这部分碳资产在碳排放交易市場上进行出售获取收益，则对营业收入会有8.56%的增幅，且营业收入净利率这一指标几乎是未考虑森林碳汇交易时的两倍。由此足见森林碳汇资源对长乐林场目前经营的重要影响。此外，从图1中也可以看出，碳资产及碳收益对长乐最近三年的财务报表影响趋势都是一致的，并非是某一个年度的特殊情况。但是在目前的财务核算体系中，该部分的生态效益和经济价值完全不能得到体现。相较于林场后来发展的良种培育、林下经济作物、教育基地、民宿、绿化工程等新兴业务，这个历史悠久的林场中的林木本身成为物产长乐公司中收入最少的一部分，只是默默地奉献自身的公益价值。

四、结语

从以上分析可以发现，目前将森林碳汇价值纳入林业企业的财务体系仍然存在以下问题。

首先，森林碳汇的会计计量无法满足外部报告要求。无论是国际财务报告准则还是我国的企业会计准则，都没有对碳会计的处理方法正式出台规范。从对外财务报表的合规性来说，没有办法将相关的碳资产和碳收益纳入核算体系，进而对企业碳管理会计的应用大打折扣。对碳会计的讨论目前虽然只停留在学界，但相信随着碳交易市场的不断完善，实务的需求将会推动理论的发展。

其次，对于拥有大量碳汇资源的林业企业，不能将其拥有的碳资产转化为收益纳入财务核算体系，是非常大的损失。由于大量的生态效益无法衡量，导致企业对森林资源的保护和培育缺乏重视，将经营的重点放到收益率更高的其他业务上，失去了多年积累下来的自然资源优势。另外，政府要投入大量资金建设公益林，排污企业要花费高额的成本进行碳排放权的购买，如果能够将森林碳汇与企业碳源进行整体资源配置，提高森林企业对固碳释氧资源进行维护和经营的积极性，则能够有效治理环境并提升生态文明建设的成效。

最后，我国碳交易市场建立伊始，仍处于不成熟的阶段。当林业企业需要采用公允价值对碳资产和碳收入进行入账时，可能会出现价值经常性的波动，需要不定期进行重估和调整，增大了工作量并影响财务信息披露的有效性。一方面是因为碳交易价格不稳定，在不同的试点市场价格差异巨大（在天津低至10元/吨，而在北京基本保持在50元/吨以上），即使在同一试点城市，不同年份的交易价格波动也十分大（例如深圳在2013年的碳排放交易价格一度高达120元/吨，之后持续走低且反复波动，到2018年在30元/吨上下徘徊）;另一方面涉及行业少，《全国碳排放权交易市场建设方案》目前只纳入了发电行业，第一阶段计划涵盖石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空八个行业，但全国市场的“完全运行”仍存在不确定性。因此将森林碳汇纳入市场体系仍有很长的路要走。

【参考文献】

[1] 陈元媛，温作民，谢煜.森林碳汇的公允价值计量研究：基于森林资源培育企业的角度[J].生态经济，2018（4）：45-49.

[2] 崔也光，周畅.京津冀区域碳排放权交易与碳会计现状研究[J].会计研究，2017（7）：3-10.

[3] 李海圭，雷渊才.中国森林植被生物量和碳储量评估[M].北京：中国林业出版社，2010.

[4] 刘梅娟，祖建新，沈月琴.森林碳汇交易会计问题研究：述评与展望[J].林业科学，2013（12）：147-156.

[5] SLATER H，DE BOER D，王庶，等.2018年中国碳价调查[R].中国碳论坛，2018.

[6] MARIA A，CUNHA-E-Sá，RENATO ROSA，et al. Natural carbon capture and storage（NCCS）：forests，land use and carbon accounting[J]. Resource and Energy Economics，2013，35（2）：148-170.