KM公司财务造假事件的审计思考

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一、引言

成立于1997年的KM公司在逐渐发展成为中药饮片行业中生产规模最大、品种最多的领头企业后成功于2001年在上海证券交易所上市，并成为在中医药全产业链中进行互联网布局的领先者。

正是这家一直快速发展的上市企业，由于其“存贷双高”等财务特征被质疑涉及财务造假，自2018年12月受到证监会立案调查开始至KM公司于2019年4月发布的涉及300亿元调整事项的《前期会计差错更正公告》，KM公司被坐实财务造假，于2019年5月被证监会通报并戴帽ST。其财务造假涉及2016—2018三个年度，然而负责对其财务数据进行审计的GDZJ会计师事务所却于2016和2017两个年度的财务报表审计报告出具无保留意见，从而使社会公众怀疑会计师的审计独立性和审计专业能力。

二、KM公司财务造假事件介绍

(一)KM公司财务造假手段及影响

经证监会调查报告披露，KM公司财务造假涉及年度为2016—2018三个年度，其造假方式主要为以下三种。第一，通过伪造、变造大额定期存单等方式虚增货币资金；第二，通过仿造、变造增值税发票等方式虚增营业收入；第三，部分资金转入关联方账户，买卖本公司股票。重大虚增财务数据如表1。

表1 KM公司2016—2018年重大虚增财务数据 (单位：亿元)

资料来源：证监会调查结果整理。

KM公司于2019年4月发布的会计差错更正公告也证实了其财务造假的手段及路径，在公告发布后股价一路下跌，在事件发酵46天中挥发了375.53亿元的总市值。

(二)审计机构出具的审计意见

GDZJ会计师事务所成立于2003年，是KM公司IPO时的审计中介机构，截至2018年财务造假事件爆发，其担任KM公司年报审核会计师事务所已达19年。并且自2007年起，GDZJ不仅为KM公司财务报表进行审计并出具意见，还承接了其内部控制有效性的鉴证业务，同时出具内部控制报告。

1.年报审计意见

GDZJ对KM公司在2018年之前的财务报告给出的审计意见类型全部都是无保留意见，即使是其在2012—2017年因其存贷双高、应收账款及存货水平与同行业相比出现异常、经营现金净流量远低于净利润等财务特点备受质疑时，均出具的是“标准无保留意见”的审计报告。直到证监会于2018年对KM公司进行立案调查才对其出具了保留意见的审计报告。

2.内部控制审计意见

至2017年，GDZJ在出具的KM公司内部控制有效性的鉴证报告中均表达了标准无保留意见。直到2018年在内部控制评价报告中，GDZJ根据财务报告内部控制缺陷的认定标准，认定其在报告期内存在2个均发生在财务管理领域的财务报告内部控制重大缺陷，以及其因涉嫌信息披露违法违规被证监会调查而存在的1个非财务报告内部控制重大缺陷。

三、KM公司审计失败的原因

(一)审计独立性的缺失

从KM公司2001年上市至事件爆发，GDZJ担任其审计机构19年来从未中断也从未更换。在此期间收费记录显示，自2002年起GDZJ累计向KM公司收取3 235万元的审计费用，平均每年高达190万元，其中2018年审计收费500万元，远高于A股2018年度经审计的3 605家上市公司平均审计费用164.48万元的水平。

连续多年提供审计服务可能会让GDZJ和KM公司形成与日俱增的合作伙伴关系，也让GDZJ无形中丧失了形式上的独立性。作为GDZJ的优质客户，对KM公司审计业务承接、高额审计费用的过度依赖，会让签字注册会计师以及GDZJ产生严重的失去优质客户的心理恐惧，无形中为KM公司进行信任背书。

GDZJ依靠来自KM公司高额、丰厚的审计业务收费得以快速发展，连年稳居广东省第一的行业地位，而KM公司依靠无保留审计意见从资本市场获得大量资金，二者的共同发展、相互依存的关系使审计独立性受到了损害。

(二)审计程序执行不到位，过度依赖内部证据

对于KM公司财务造假所涉及的主要科目，例如，货币资金、存货，在审计中来看是不太容易造假的，从审计程序角度看，如果事务所针对这两项实施严格合规的函证及监盘的审计程序的话，一定不会出现巨额货币资金不翼而飞这种重大的会计差错。并且，在获取审计证据的过程中，GDZJ更多的是使用KM提供的凭证单据，而这些存在虚构的单据作为审计证据会导致不正确的审计结论。

可见，事务所在对审计程序的执行过程中存在不严谨的行为，并且对于审计证据并未保持客观性从而导致财务造假事件发生和审计工作的失败。

(三)现代风险导向审计理念落实不到位

交易所专门针对KM公司300亿货币资金的缺口向GDZJ进行了问询，其中涉及货币资金的主要账户、存放方式、限制性情况，并且尤为关注货币核算出现重大差错的具体原因。但GDZJ在回复询问中并未回复审计单位给出的意见，始终强调被查企业不实单据和业务凭证的存在，并将责任归咎于被审计单位不提供审计证据。

这表明，GDZJ还在坚持传统的以账表记录为基础的审计方式，而不是现代审计所提倡的“风险导向审计”。KM公司由于其在内控、中药材现金交易、关联资金占用、在建工程异常、存货异常等方面均可发现有重大风险，如果GDZJ是以风险导向为原则而不是仅从企业内部提供报表数据出发进行审计，不可能无法识别重大的财务报表层风险。

(四)未对内部控制进行严格评估

自2007年开始至2017年度，GDZJ会计师事务所对KM公司的内部控制有效性都出具了标准无保留意见的鉴证报告。但是从公司治理结构来说，KM公司董事长兼任总经理多年，还是KM公司的控制人，这种内部环境本就是内部控制的重点缺陷关注点，并且在2010—2018年，市场频频曝出对KM公司财务数据的质疑的同时，KM公司多次涉及受贿事件。就是在这种情况下，GDZJ仍然没有对KM内控引起重视，没有严格对内部控制进行评估和表达意见，从而导致内部控制失效，引发舞弊和审计失败。

四、KM公司财务造假事件的审计思考与启示

(一)审计师要提高审计独立性意识

在GDZJ担任KM公司审计机构的十多年中，审计业务一直是以杨某等三人为审计负责人。这虽有利于审计人员熟悉被审计单位情况，提高自身专业胜任能力。但是也容易造成审计人员的工作惯性与思维定式，降低职业谨慎性，甚至会与被审计单位串通舞弊，从而降低审计质量。因此，在制定审计计划时可以考虑采用签字注册会计师定期轮换制度，以提高审计独立性。

(二)以风险为导向，严格执行审计程序

审计机构在提供审计和其他鉴证业务时要恪守审计业务准则和质量控制准则，以风险为导向实施合规的审计程序。在开展初步业务活动、实施风险评估程序、实施实质性程序等阶段，要严格、充分进行检查、询问、观察、函证等分析程序，以获取高质量的审计证据将审计风险降至最低。同时注册会计师需要对实际执行的审计业务流程进行完善和规范，提高审计的质量。

(三)关注企业内部环境及市场消息，加强内部控制评估

审计人员应该关注被审计单位的内部环境等内部控制相关要素，并同时关注市场给予的反馈和消息，从而保持谨慎的专业怀疑，加强对被审计单位内部控制的评估，能够有效防止财务造假事件的发生和审计工作的失败。

五、总结

财务造假事件披露出的审计失败案例不断增加，这暴露出审计领域存在的诸多问题。如何提高审计的公信力和信誉，这不仅需要全社会各部门、各群体的共同监督与支持，更需要审计事务所从自身的角度出发，去寻找原因并实施针对性的改善措施。