对会计职业判断的思考和探讨

丁 岷

(鲁商传媒集团有限公司，山东 济南 250014)

经济发展的日新月异，财务管理环境的千变万化及会计处理对象的复杂多变，“使得企业面临的不确定性和风险加大”[1]，很多情况下会要求会计人员根据客观情况进行规范的职业判断。会计人员采用职业判断后进行的账务处理与编制的财务报表应在所有重大方面符合企业会计准则的规定，公允反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，这对会计人员来说是一项极其重要的工作。因此，企业会计人员要不断与时俱进，适应形势，提升职业判断的运用能力。

一、会计职业判断的特点

会计职业判断是指会计人员在对企业发生的交易事项进行反映时，依据会计准则及相关会计法律、法规、规定，结合企业所处的财务管理环境和行业特点，利用自身的专业知识、职业素养和工作经验等，进行计算、比较和分析后，选择合规的方法进行账务处理与报表编制，从而满足企业内部经营管理的需要及外部监管的要求。它主要有以下几个特点：

(一)专业性

会计核算是一门技术性很强的工作，对会计人员具备的专业知识有严格的要求。《会计基础工作规范》《会计人员管理办法》都对会计人员所需的专业胜任能力进行了规定，要求会计人员熟悉国家财经法律、法规和国家统一会计制度，运用自身掌握的信息和方法，根据客观环境做出正确的会计处理。我国早在上个世纪90年代初期，对会计人员专业技术职称的认定就采用了全国统一考试的方式，可见，国家对会计人员专业技术性的要求之高。

(二)全程性

目前公认的完整会计循环过程包含四个步骤，即会计确认、会计计量、会计记录和会计报告，每个步骤都离不开会计人员的职业判断。美国著名的会计学家和会计理论先驱威廉·安德鲁·佩顿(William Andrew Paton)曾指出，“现代会计需要在许多场合运用估计和判断”。具体的会计账务处理，从审核原始凭证，判断其真实合法和客观完整，到判断经济业务是否纳入或者何时纳入会计核算，纳入会计核算后选择哪种会计要素进行反映，反映在账面上的金额是多少，到季报、年报时如何在报告中披露、披露哪些信息，都依赖于会计人员的职业判断。

(三)主观性

会计核算工作中充斥着人为的假设、估计和判断，具有一定的主观性。“新会计准则允许会计人员在一定范围内”[2]选择一定的会计处理方法进行账务处理。但由于会计人员的专业技术能力和职业素养水平不一，在把握和理解政策法规时，自由裁量把握的尺度不同。通常来说，有着多年工作经验尤其是有着多个行业、多个岗位工作经验的资深会计人员在业务处理中，尤其是在特殊业务处理中，都会明显优于新入职会计人员，其作出判断的准确性更高、专业性更强，更加符合交易事项的客观真实。

(四)权衡性

这种会计职业判断的权衡性，是不同利益相关者的不同目标导致的。会计人员在新会计准则框架中通过比较和取舍，权衡出满足不同利益相关者目标的会计处理方法。特别是当政府部门对新兴业务和特殊业务没有制定相关准则和制度时，就需要会计人员根据会计理论，分清经济交易事项的实质，权衡出恰当的会计处理方法。

(五)局限性

由于人的认识存在局限性，因此所作出的职业判断不一定就是客观事项的真实反映。“会计人员做出的职业判断首先要符合新会计准则和相关法律、法规的规定，其次也会受到会计人员自身的专业知识水平与会计职业道德的约束。”[2]具备丰富专业知识、有着强烈职业道德意识的会计人员，在账务处理时会尊重客观事实，提供的会计信息合法、真实、准确、完整。

二、会计职业判断能力的表现形式

(一)会计政策的选择方面

会计准则和财经制度对于企业选择会计政策方面给予了相当多的自由裁量权，允许企业管理层根据本企业的经营目标和行业特点，在准则和制度要求的框架下选择合适的会计政策，“且没有对各种方法的选择标准予以具体规定”[3]。如《企业会计准则第8号——资产减值》中规定资产存在减值现象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。这时，首先就需要企业会计人员来预计资产未来的现金流量和折现率，其次要考虑通货膨胀等因素带来的物价上涨等因素，另外还要估计各种情况发生的概率等。企业会计人员应根据实际情况，选择合适的方法进行测试，如果出现减值，则应计提资产减值准备。另外，金融资产的核算、发出存货结转成本的核算、低值易耗品的摊销、固定资产的折旧及折旧年限的变更、长期股权投资的核算、所得税的核算、外币业务中的汇率选择、合并报表时合并单位的范围等事项，均需要运用职业判断选择。

(二)会计核算原则方面

“会计核算原则是在会计假设基础上对会计核算工作所做的一般规定，是会计核算工作中有普遍意义和指导意义的规范和标准。”[4]在遵循会计核算原则的四个基本前提下，正确运用会计核算的一般原则作出的职业判断，才能为经营决策者提供有用的信息；假如运用得不正确，则会造成会计信息失真，甚至造成人为操纵会计计量。例如固定资产核算中，企业通过融资方式自建固定资产时，需要运用划分收益性支出和资本性支出原则，对资产建设期间的利息费用进行划分和判定；通过融资方式租入的固定资产，则需要运用重要性原则作为企业的固定资产进行核算，并计提折旧；而采用经营租赁的方式租入固定资产时，根据实质重于形式原则，由于产权未发生转移，则不作为企业的固定资产，不需要计提折旧。

(三)会计估计方面

经济社会发展的日新月异，电子商务、移动支付、大数据、人工智能等新技术的不断涌现，使得企业在生产经营中的不确定性加大，由此带来的经济事项存在不能准确计量的可能，只能凭会计人员的经验进行估计。在办理税务登记时，税务局会要求企业对采用的会计制度进行登记，确定核算原则，如折旧计提政策、低值易耗品摊销政策等，就是为了降低会计人员在以后的核算中运用会计估计的机会。会计估计的基础为最近可利用的信息和会计人员的职业判断。如无形资产摊销时，对使用年限的合理估计来自于会计人员的职业判断。

三、某市RS公司智能公交站牌项目运用的职业判断

(一)项目背景

某市RS公司设立于20X0年，是一家以开发、建设、经营核心商圈户外广告为主的公司。成立之初，该公司董事会将公司定位为“资源型媒体”公司，通过陆续持有该市乃至全省核心商圈、高铁机场等交通枢纽的户外资源，在经营3-5年后，放大公司价值估值，吸引国内外有影响力的战略投资者，从而实现在中小板市场的挂牌上市，稳居该市乃至全省户外广告公司的首席地位。在这样的战略引领下，RS公司连续通过政府拍卖、并购、代理等方式取得了该市核心商圈和重要街道的媒体资源，主要的媒体形式有楼顶大牌、墙体LED大屏、单立柱、过街天桥、高铁机场出入口通道灯箱、重要路段灯杆刀旗等，占据了该市大部分的户外广告位，并依托某大型零售集团公司，在全省部署了零售卖场广告联播网，年收入从成立之初的200万元攀升到3000多万元，客户合约延续到三年之后。为了丰富公司的媒体形式，占据该市户外广告市场的话语权，公司董事会经考察论证，20X1年从其他经营者手中购买了该市公交公司500个智能公交站牌的开发、建设和广告位经营权，期限15年。20X2-20X5年陆续建设完成500个站牌，每个站牌由智能机(对原有的公交站牌进行智能化升级，在站牌上配置LED显示屏、高清摄像头、GPS定位报站系统、系统工控机等硬件设施，并通过后台对智能站牌终端进行远程操控，使之成为遍布城市主要交通干道，信息传播率最高、受众群体最广、视听效果最佳的新兴户外数字媒体传播系统)、钢结构和广告灯箱组成，建设资金来自于外部融资。

(二)运用的职业判断

RS公司在经过了短期大幅度扩张之后，媒体形式不断丰富，收入规模跳跃式提升。这同时导致了资产总额的进一步加大，产生的折摊费用间接影响了公司的营业利润。而新购买的智能公交站牌项目，面临对原有站牌的改造提升、新设站牌的施工建设，建设期较长，投资额较大，预计项目总投资在4000万元以上。这对设立时间不到两年的RS公司来讲，无论是运营资金，还是报表利润，短期内都有不小的压力。

对智能公交站牌项目的会计核算涉及无形资产成本的确认与摊销的年限、建设期资本化利息的金额、在建工程结转固定资产的时点、固定资产的入账基础以及折旧年限等会计政策、会计核算原则方面的职业判断。由于RS公司的战略定位为“资源型媒体”公司，意图对接资本市场，靠企业价值增值实现变现，因此对ROE有较高要求。该公司财务人员从投资、运营、留存收益等多个角度，经过各方面考虑及慎重选择，在会计准则的框架内作出了如下合理判断：

1.投资1200万元取得的经营权。RS公司取得的智能公交站牌经营权是从该市公交公司及某投资公司手中取得，经中介机构评估后，为此支付了1200万元。根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条，该经营权源自于RS公司与该市公交公司、某投资公司的合同约定，符合无形资产的确认标准，产生的收益预计能流入企业，且取得成本能可靠计量，因此确认无形资产入账成本为1200万元。根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条，无形资产的摊销年限应在使用期限内合理摊销，而合同的合约期约定为15年，因此该无形资产的摊销年限确定为15年。

2.20X2-20X5年陆续投资1500万元建设完成的500个公交站牌。根据RS公司与该市公交公司的合同约定，500个公交站牌需要施工、安装、建设(接电、联网)，完成后才能投入使用，以信息联播网络化方式运营，该500个公交站牌全部安装完成并联网后，才能发挥出应有的价值。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条，将该500个公交站牌作为自行建造的一项资产予以确认，全部安装完成并联网使用前发生的支出计入在建工程；另外根据《企业会计准则第4号——固定资产》第八条，公交站牌接电、安装、施工、联网等费用属于为使公交站牌这项固定资产达到预定可使用状态产生的费用，应计入在建工程。

取得经营权的同时支付了600万元作为原有114座公交站牌广告灯箱设备的对价，RS公司需要对该114座灯箱进行信息化升级改造并联网，经营权取得之日，并不能达到预定可使用状态，《企业会计准则第4号——固定资产》第八条、第九条，为购入后再进行建造的资产，因此发生的600万元支出，也应先计入在建工程中归集，待项目完工达到预定可使用状态后，一并结转至固定资产。

3.借款利息的资本化。RS公司自有经营资金不足，为投资该项目从外部融资3300万元，其中1200万元用于取得无形资产经营权，600万元作为原有公交站牌广告灯箱的对价，1500万元用于购买信息机、钢结构和灯箱。根据《企业会计准则第17号——借款费用》第四条，公交站牌的建设需要对信息机、钢结构和灯箱进行建设和升级改造，在智能公交站牌广告位达到预定可使用状态前产生的借款利息，即20X2-20X5年的借款利息261(1500×0.0435×4)万元，符合利息资本化的条件计入在建工程。

因取得无形资产和支付的114座广告灯箱的对价而产生的借款利息则不符合资本化的条件，不能计入无形资产或在建工程成本，只能计入当期损益。

4.20X5年底，RS公司500个智能公交站牌全部安装联网，广告位建设完毕，经公交公司测试，达到预定可使用状态；经中介机构审计后，将审计确认的信息机、钢结构和灯箱的购买成本、公交站牌的施工成本、资本化利息合计2600万元由在建工程一起结转至固定资产，而没有对单个公交站牌分别结转。

5.公交站牌结转固定资产后折旧年限的确定。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十六条，RS公司在充分考虑了该公交站牌的使用能力及合约期限后，将使用年限确定为合约剩余期限，因此固定资产的折旧年限与此相一致。

RS公司会计人员在处理上述智能公交站牌广告位的经济业务时，得益于扎实的会计专业知识和行业从业经验，在符合会计准则的前提下，进行了合理合规的职业判断，做出了正确的账务处理，既满足了经营决策者的战略需求，又真实地反映了该项目的现实状况，使公交站牌发挥出了最佳的广告价值。在历年的年度决算审计中，该项目的会计核算方式得到了中介机构的认可。

RS公司针对智能公交站牌项目所作出的职业判断，从资产原始入账价值的确认、后续计量、利息资本化、折摊年限的估计等方面充分反映了会计职业判断在会计政策、核算原则、会计估计三个方面的运用。

四、提升会计人员职业判断能力的途径

(一)“完善企业内部控制和监督体系，确保会计信息质量”[5]

建立健全企业内部控制制度，形成岗位间相互监督、相互牵制的内部控制体系，切实发挥内部审计结果的运用。外部相关监管部门也要加大监管制度的建设力度，在内外部的共同努力之下提高会计信息质量的有效性。

(二)重视岗位轮换，积累实践经验

会计职业判断与会计人员的实践经验息息相关，会计职业判断体现在会计工作的全过程中。为此，企业应重视会计岗位轮换，使会计人员能在各个岗位上工作和锻炼，积累总结实践经验，满足创新经营的需要，为企业决策者提供高质量会计信息。

(三)重视会计人员继续教育，提高业务素质

近年来，国家的财税政策变动较大，会计人员继续教育的内容也相应更新，应重视新知识、新法规的学习，提高自身综合素质；另外，企业也应借助外部培训力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，提高会计职业判断的真实性。

(四)会计人员要加强职业道德建设

职业道德是会计工作的重中之重，它促使会计人员自觉抵制各种不良诱惑，增强抵制腐败的能力。新颁布的《会计人员管理办法》也对会计违法人员规定了行业禁入期限，明确指出对违反会计职业道德的人员进行惩戒。

(五)会计人员要严格自律，清正廉洁，做到心中有数

会计人员是企业会计工作的主要承担者，要知敬畏、守法规，自觉遵守法律法规和会计职业道德要求，坚定“法制意识、风险意识”，坚守“红线思维、底线思维”，保持专业胜任能力，尽职勤勉工作，依法行使职权，切实为提高企业效益服务。

(六)会计人员要有活到老、学到老的精神

会计人员要不断学习新业务，提高判断能力。当前我国正在进行的供给侧结构性改革不断深化，新旧动能转换、国企混合所有制改革、虚拟股权、项目跟投等新机制、新经营模式层出不穷，会计规则也在不断更新，因而树立活到老、学到老的理念应成为每一个会计人员必备的素质。