资源环境制度审计的问题研究——基于审计报告视角

向文娇

（南京审计大学 江苏 南京 211815）

近年来，我国经济持续较快发展，但同时，粗放型的经济增长方式也带来了严重的资源环境问题。为了解决这一问题，我国出台多项政策制度提倡资源集约利用、生态环境保护。早在90年代末，党中央就已经将环境保护问题纳入国民经济和社会发展五年计划，实施了治理污染企业、保护天然林、退耕还林还草等一系列生态环境建设和保护的根本性措施，为了进一步完善资源环境问题问责机制，2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出对领导干部实行自然资源资产离任审计，充分发挥审计在促进自然资源资产管理和环境保护方面的作用。2017年6月发布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》又进一步规范了资源环境审计工作。

党的十九大报告中提出，建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计，必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念。国家审计作为国家治理的工具，应该在资源节约利用、生态环境保护方面做出其特有的贡献，审计部门应该在党的领导下，持续开展资源环境审计。

一、资源环境问题产生的原因分析

在具体的审计实践中，审计公告中披露的资源环境问题的成因指向制度问题。在2009年第6号：“41户中央企业节能减排情况审计调查结果”、2009年第13号：“三河三湖”水污染防治绩效审计调查结果这两份资源环境审计结果公告中，审计署分别分析了资源环境审计发现的资源环境问题的原因。其中，在2009年第13号：“三河三湖”水污染防治绩效审计调查结果中，审计署认为，资源环境审计发现如此多审计问题的原因除了环境变化、社会发展、经济增长等客观因素外，最重要的原因有相关政策措施不够完善、部分水污染防治工作尚不完全落实到位、开发区对环保工作的重视程度不高等，具体缺陷表现为环保审批前置相关制度不够完善、生态环境补偿机制尚不健全完善、水污染防治统计和考核指标体系不够完善、水污染防治五年规划落实不力、部分地区环境执法不到位等。在2009年第6号：“41户中央企业节能减排情况审计调查结果”中，审计署分析认为，部分企业节能减排措施尚未完全落实、部分企业未严格执行废物处理规定、个别地方政府未严格执行电价政策是资源环境问题严重的主要原因。

归纳以上成因发现，两份审计结果公告的原因分析都未离“制度”。其中，环保审批前置相关制度不够完善、生态环境补偿机制尚不健全完善、水污染防治统计和考核指标体系不够完善是指审计客体缺乏控制制度或者控制制度设计不具有效性；而部分企业节能减排措施尚未完全落实、水污染防治五年规划落实不力、部分地区环境执法不到位、部分企业未严格执行废物处理规定、个别地方政府未严格执行电价政策是指控制制度的执行不具有效性。可以认为，一个组织的问题大多源于其缺少制度、制度设计或者制度的运行不具有效性。

相关制度缺失即自然资源资产管理和环境保护部门没有制定相应的资源管理、环保制度。如果相关部门未制定自然资源资产管理和环境保护制度规范，部门管理人员可能缺乏行动指南，也缺乏制度规范其行为，甚至在出现破坏资源环境行为后缺乏处理处罚措施，则资源环境因不受限的要求而成为“公共地悲剧”。例如，对于矿产资源的取用问题，如果政府没有制定相关的开矿权资格标准和限度，矿产资源可能会无限制被开采，资源被过度开发。

制度的设计缺乏有效性。如果一个组织的制度设计无效，那么制度对于组织目标的实现毫无用处。因此，资源环境出现如此多问题的原因可能在于组织虽然制定了制度，但是制度本身的设计是无效的，是偏离组织目标的。

最后一种情况是，制度的设计是有效的，但是人员对于制度的执行是无效的。例如，组织制定了关于有害气体排放的处理处罚措施，但是如果执法人员对于违反相关规定的行为并未采取处罚措施，制度形同虚设，也不能发挥应有作用。

因此在资源环境审计中，完善健全的制度对于防止、抑制违规行为具有重要作用，审计机关应该加强对于资源环境相关制度的审计，为自然资源资产管理、环境保护部门或企业找出制度缺陷、内部控制风险点，促进部门的制度完善，更好履行受托责任。

二、资源环境制度审计的缺陷

随着制度越来越重要，虽然近几年我国开始重视制度审计，但目前我国在实施资源环境审计时，在资源环境制度审计方面仍存在很多缺陷。

（一）制度审计的问题披露不足

除去个别省份、直辖市的2017年度省/市级部门预算执行及其他财政收支审计结果公告中未提及自然资源资产管理和环境保护审计情况，本文对另外25个省/直辖市的2017年度预算执行及其他财政收支审计结果公告中发现的审计问题进行归纳发现，揭露制度问题的省/市有12个，分别是：未根据政策变化情况，及时研究制定老旧公交车淘汰补贴退出机制（北京）；部分地区未编制自然资源保护与发展规划或规划工作不完善、部分地区未制定目标责任状考核办法（内蒙古）；湿地保护规划编制不完善、部分国家级森林公园未编制总体规划、未出台永久征用、占用林地许可审核内部控制制度（辽宁）；生态红线划定不规范、4个县未按期制定土壤污染治理修复规划（浙江）；规划体系不健全、大气污染防治、森林覆盖率和水质量改善等约束性目标未完成（山东）；12个市县地方政府和水利、环保等部门未编制湖泊保护和水污染防治规划（湖北）；1个县区未编制“十二五”“十三五”县海洋事业发展规划和海洋功能区划、有3个县区未按规定编制水资源保护规划（广东）；未及时细化整治搬迁或淘汰工作方案、政府未出台提前淘汰奖励补贴标准（重庆）；1个市未制定草原保护与建设发展规划，基本草原划定工作滞后，草原资源基础数据不完善，相关制度不健全（西藏）；咸阳市县域内工业集中区水资源论证和水土保持编制进度缓慢（陕西）；张掖市、武威市及高台县等4县区部门行业间规划衔接不紧、武威市及民勤县等3县区未编制审批《防沙治沙规划》（甘肃）；未按时制定土壤污染治理与修复规划、部门间沟通协作机制不畅（新疆）。

制度缺陷的揭露频次不足50%，制度审计实施不充分，资源环境审计发现的问题停留在问题表面，未深入寻找制度层面问题。

（二）制度审计的审计内容不清晰

在《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中，在第九条至第十四条列出的领导干部自然资源资产离任审计的审计内容中关于制度审计的审计内容极少，只涉及两条：第九条（一）生态文件体制改革相关制度建立及落实情况；第十条（一）组织制定地方有关制度情况。由此可见，规定中关于制度审计的内容不够清晰、详尽，不足以指导制度审计工作在具体实践中的开展。

（三）制度审计的审计整改缺乏时效性或整改情况披露不足

在审计工作报告的最后部分，一般是截止审计工作报告报出日被审计单位的审计整改情况，本文截取了2000年度至2017年度中央预算执行及其他财政收支审计结果工作报告中关于审计问题整改情况的说明，将各年度截止日前涉及制度建设的整改情况归纳如下：

制定下发了《关于进一步完善退耕还林政策措施的若干意见》（2001）；已完善了三峡工程招投标、合同、采购、监理、质量、结算等管理制度（2006）；各地制定和完善了48项制度（2009）；出台59项加强内部管理等方面制度（2010）；制订和完善相关制度18项（2011）；有关方面完善了134个项目的环境影响评价，出台12项制度（2012）；制定完善制度40项（2013）；制定完善制度 2800多项（2014）；完善制度24项（2016）。

可以看到，在中央预算执行及其他财政收支审计结果工作报告中，部分年度中的审计机关在审计发现制度缺陷后督促被审计单位尽快整改，时效性较强，但是也缺少部分年度的制度问题的整改情况的说明。造成这一现象的原因之一可能是截止报告日，被审计单位并未就制度问题进行整改或者整改周期太长而未完成审计整改，由此可见，制度问题的整改不及时或者制度问题的整改周期过长。另一个原因可能是被审计单位进行了整改但未将整改情况在工作报告中说明，而这可以说明审计机关对于资源环境制度审计的审计整改情况披露不足。

三、强化资源环境制度审计的建议

为了强化资源环境制度审计，本文建议如下：

（一）加大制度审计实施力度，披露制度缺陷

加大资源环境制度审计的实施力度，深入挖掘自然资源资产管理和环境保护机构的制度缺陷，促进健全被审计单位的制度建设。本文认为，制度审计内容应包括制度是否健全以及制度是否具有科学性、可行性、符合性。由于目前制度审计的实施范围还不普及，实施频次较低，因此，审计机关可以将资源环境制度审计列入审计计划，普及资源环境制度审计，将其作为常规审计项目，深入发掘自然资源资产管理和环境保护机构的制度缺陷，助力被审计单位完善制度，进而能更好地改善资源环境状况。

（二）完善制度审计的审计内容框架

审计机关需要加快推进制度审计实施细则的建立与完善。规定中对于制度审计的具体细则并未详细说明，为了制度审计在环境审计中的普及，应该督促制定具有指导作用的制度审计实施细则，以期在审计实践中帮助审计人员快速识别风险、发现问题。

（三）健全落实检查机制与公开机制，推动制度审计整改的执行

审计机关应该健全落实检查机制与公开机制，强化制度审计成果运用，推动审计整改措施的执行，促进资源环境制度审计结果的公开披露。一方面，组织实施资源环境制度审计后，审计机关应该依法对被审计单位的有关于制度审计的整改情况进行督促整改及检查，不仅检查被审计单位有无根据审计建议进行整改，还需要检查被审计单位整改情况的时效性，有无及时整改，有无及时补充制定制度或者修改完善制度。另一方面，审计机关需要增加信息透明度，及时向有关部门和社会公众公开资源环境制度审计结果以及审计整改情况，接受大众监督。