基于内部控制的高校会计基础工作分析与完善

廖华

【摘要】《会计法修订草案（征求意见稿）》要求各单位“通过内部控制、内部审计等手段”确保会计资料真实、完整。实际上内部控制对会计基础工作的作用并不仅限于此。文章从内部控制的角度，分析了加强高校会计基础工作的意义，并提出了完善高校会计基础工作的具体内容，对规范高校会计基础工作具有很强的实践指导意义。

【关键词】内部控制；高校财务；会计基础工作；

分析与完善

【中图分类号】F810.6

一、分析与完善高校会计基础工作的必要性

从内部控制层面对高校会计基础工作进行分析，有利于深刻把握会计基础工作制度，理解制度背后的原理。站在内部控制的高度去看会计基础工作，才能深刻地理解它。从内部控制层面对高校会计基础工作进行完善，有利于进一步提高会計基础工作的效率效果。内部控制和会计基础工作并非完全一致。内部控制的范围是全员、全业务、全过程，其目标更为广泛。而会计基础工作制度更偏向于会计领域的技术性要求。例如会计注重“实质重于形式”原则，只要单位发生了规定的经济业务事项，就应当及时根据其经济实质进行会计核算，其法律形式不是必须考虑的。财政部在修订《会计法》的配套说明中就提到：“会计工作是经济活动的‘关口，任何合法或者非法的经济业务事项都需要通过会计账目加以反映。”内部控制则有合法合规性要求，需要“合理保证单位经济活动合法合规”。

二、分析与完善高校会计基础工作的内容

（一）票据类型审核

票据是在购买商品、接受服务以及从事其他业务活动中收取的付款凭证。《会计基础工作规范》对票据类型没有相关规定。对于外来原始凭证遗失且无法取得证明的，可以由当事人写出详细情况，经批准后代作原始凭证。而《发票管理办法》规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”。《湖北省省级行政事业单位公务开支操作手册》则明确了财政票据、国库集中支付凭证、往来结算票据和税务发票的适用范围。

在会计实务工作中，不止“外来原始凭证遗失且无法取得证明”，甚至有些业务经办人向财务人员咨询：商家提出如果不开发票，商品价格可以减去税款，能否不开发票。而在经济业务中，不开发票或者发票不合规定，存在以下风险：

1.违法违规风险。我国税收征管注重“以票控税”。为了防止税款流失，税务机关、财政部门都对发票做了要求和罚则。不按法律法规办理，被查处后将会受到法律法规的制裁。

2.不能税前扣除风险。高校并非所有收入都不征、免征企业所得税。民办高校需缴纳企业所得税的收入更多。由于不符合规定的发票不能作为企业所得税的税前扣除凭证，这意味着高校对没有发票的经济业务所要承担的费用就不只是买价，而是买价的125%，其中100%付给商家，25%（企业所得税税率）在进行纳税调增后以税款的形式上缴。所谓“省税钱”成了“倒贴税钱”，导致高校经济损失。

3.不能抵扣风险。高校并非所有收入都免征增值税或者可以申请简易计税。由于不符合规定的发票不能作为增值税进项税额抵扣的凭证，这意味着高校至少要承担进项税额×（1-企业所得税税率）的经济损失。

4.舞弊风险。内部控制的目标包括“有效防范舞弊和预防腐败”。正规票据都有相应的官方管理机构，其购买、保管、开具、核销都有严格的管理制度。开具增值税发票还要缴纳增值税、城建税等税费。而商家开具白条可以不受任何约束，这给购买人和商家窜通虚开票据、骗取资金提供了极大便利。

综上所述，“不开发票能少付税款”的做法得不偿失，并不可行。报销人应在税务网站查询发票信息，打印查询结果作为报销凭证。需要注意的是，并不是所有经营性业务都必须使用发票。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定：“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。”其中，“无需税务登记的单位”包括“国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩”（见《税务登记管理办法》）；“小额零星经营业务”的要求是不超过增值税相关政策规定的起征点。这和内部控制的重要性原则是相吻合的。

（二）票据明细审核

票据应当列有明细，是指票据上应列明商品的名称、数量、单价和金额，如果票据上没有列明，则应当另附加盖开票单位印章的明细单。这里的“名称”指的是具体名称，而不是“办公用品”等笼统名称。《会计基础工作规范》规定，原始凭证的内容必须具备“经济业务内容”及“数量、单价和金额”等要素。《发票管理办法实施细则》规定，发票的基本内容包括“商品名称或经营项目”“数量”“单价”“大小写金额”等。对于增值税普通发票，国家税务总局在回答发票开具有关问题时指出：“购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。”增值税专用发票的明细则必须是票据列明或税控系统开具的购物清单。

票据明细既是合法合规性的要求，也是节约经费、预防舞弊和加强资产管理的要求。从内部控制层面考虑，票据明细有以下作用，可以防范和应对相关风险：

1.明确经济业务是否合规。中央“八项规定”颁布以来，厉行勤俭节约、反对奢靡之风的相关规定陆续出台。例如禁止用公款购买、赠送贺年卡、明信片、年历、烟花爆竹、烟酒、花卉等物品。如果票据没有列明商品的具体名称，就无法判断其经济业务是否在禁止报销之列。此外，票据明细还涉及判断其购买的商品、服务是否与经济业务相关。曾有职工报销教学研究课题的“图书资料”而没有提供明细，按财务部门要求补充明细后自觉提出其中的一本童话书不报销。还有职工报销出差住宿费，住宿费明细单里含有个人生活用品，按规定应由个人承担。

2.明确数量、单价是否合理，是否需要办理资产相关手续等。高校有很多关于经济标准的规定。有的经济标准主要是为了节约经费，防止铺张浪费。例如盒饭、招待用的茶叶、酒水等，如果票据没有数量、单价，就无法判断其是否符合经济标准。在网络购物比较发达的今天，甚至有些业务可以到网购平台对比商品价格，初步判断商品价格是否合理。有的经济标准主要是为了规范资产的采购和后续管理，例如单价达到一定金额以上的资产采购需要招标；合同约定的资产单价与招标、商谈的价格是否一致；使用期限较长、单价达到一定金额以上的资产需要登记入库为低值耐用品或者固定资产、无形资产等。

3.明确报销金额。这主要涉及两种情况：一种是定额发票。由于定额发票的票面金额固定，常常出现商家多给发票的情况。例如花费50多元，商家给一张100元的定额发票。此类商家一般属于“核定征收”方式交税，开票多少和他们交税多少没有直接关系。报销人不提供明细的话，可能存在多报销的问题。另一种是登记挂账后汇总开票的情况。笔者遇到过多次发票金额比明细多的情况，事实证明一些报销人并没有仔细核对明细金额。

（三）票据其他内容审核

1.购买方名称审核：国家税务总局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”为避免相关风险，开具票据时应填写本校全称。少部分发票是不填写学校全称的，例如火车票、飞机票、出租车发票和定额发票等。

2.纳税人识别号审核：根据《关于增值税发票开具有关问题的公告》，自2017年7月1日起，購买方为企业的，增值税普通发票“购买方纳税人识别号”栏应填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。该公告的适用范围不包括事业单位，但是很多开票单位都统一要求填写。为避免相关风险，应要求职工在开具发票时要么不填写，要么准确填写。

3.电子发票审核：国税总局自2015年12月1日起推行增值税电子普通发票，并逐步扩大适用范围。电子发票的影响包括：（1）传递便捷。纸质发票漏开或者开具有误的，需要到开票方办公地点或通过快递办理。而电子发票只需网络沟通。（2）减少漏盖、错盖发票专用章的风险。（3）将开票方的打印成本转给了购买方。无论前期流程如何，会计档案存档一般还是需要纸质材料。（4）可重复打印，减少了发票遗失的风险，同时增加了重复报销的风险。会计基础工作需要重点应对的是重复报销的风险。应对办法主要是将电子发票的发票代码、发票号码录入相应凭证，通过会计电算化系统拒绝重复的发票代码、发票号码。

（四）业务流程审核

高校各类经济业务从发起到报销都有一套办理流程。例如完整的基建业务，包括立项、招标、签订合同、进度确认或竣工验收、审计等环节。每个环节都有其相应的文件材料，都需要相应的负责人签字确认。业务流程的设计应当科学、高效。在“科学”方面，《会计基础工作规范》相关规定包括：“购买实物的原始凭证，必须有验收证明”；“经上级有关部门批准的经济业务，应当将批准文件作为原始凭证附件”；各单位应当建立内部牵制制度和财务收支审批制度等。《行政事业单位内部控制规范（试行）》则明确了“制衡性原则”，要求单位在业务流程等方面相互制约和监督；不相容岗位相互分离；建立重大事项集体决策和会签制度等。在“高效”方面，业务流程应去掉没有必要的环节，减轻职工负担。高校需要结合国家的一般性规定和本校的实际情况来设计业务流程。

账务报销往往是各类经济业务流程的最后一个环节。这个环节存在的风险是，如果前期必要的业务流程执行不到位，而财务部门给予审核通过，可能导致责任不清、经济损失或发生腐败等问题。财务部门对账务进行业务流程审核，就是对业务流程的执行是否到位进行监督。审核的内容是该业务前面各个环节的文件材料和负责人签字是否符合学校相关规定。例如按规定应当招标的业务，有没有招标结果文件；应当办理资产入库的业务，有没有入库单；报销的审批人是否准确、完整等。没有财务部门的业务流程审核，相关业务流程和内部控制制度设计得再好也只是空谈。

（五）财务预算审核

财务预算是货币化的工作计划，对于提高资金使用效益、优化收支结构有着极为重要的作用。财务预算的科学编制、按程序审批、及时分解下达、执行情况监督、执行情况反馈、决算分析等都和财务部门密切相关。根据《会计基础工作规范》，会计机构、会计人员进行会计监督的依据包括各单位内部的预算等。《行政事业单位内部控制规范（试行）》规定的“控制方法”则包括“预算控制”，要求强化对经济活动的预算约束；“业务层面内部控制”则包括“预算业务控制”。

报销环节存在无预算、超预算报销导致预算失控的风险。财务部门对账务进行预算审核是预算控制的重要一环。预算审核的内容包括：审批人是否明确了预算项目；审批人对该预算项目是否有权使用；审批人明确的预算项目是否存在、余额是否足够等。应考虑将预算项目、预算额度及各预算项目的审批人姓名等信息嵌入会计电算化系统，方便会计人员进行审核。涉及预算调整的，应按学校规定的业务流程办理审批手续。

（六）款项支付审核

《会计基础工作规范》规定：“支付款项的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。”该规范对收款证明没有进一步的说明。不同的收款证明，其效果有很大区别。与款项支付相关的风险包括：

1.真实性风险。收款证明的形式比较多，可以是收条、领签表和银行付款记录等。会计工作人员很难做到认识所有人的签字，也并非鉴别字迹真伪的专家。银行付款记录作为独立第三方提供的收款证明，其客观性较强，可在一定程度上证明经济业务的真实性。国库集中支付制度改革后，政府在“财政授权支付”范围中推行公务卡制度，就是把银行付款记录作为经济业务真实性的证明。

2.挪用、侵占风险。由谁通过银行支付，也有效果上的差别。由资金占有方直接将资金付给收款单位和收款人，不通过预算单位、报销人等第三方，是防止第三方挪用、侵占资金的有效方法。例如“财政直接支付”模式，就是财政部门不拨款给行政事业单位，经行政事业单位申请后直接付款给收款单位和收款人。

对外单位结算方面，《现金管理暂行条例》规定，单位与单位之间的经济往来，除在结算起点（1000元）以下的零星支出可以使用现金外，应当通过开户银行进行转账结算。该条例限制了现金的使用范围，把资金流动尽可能都纳入政府监控，防止洗钱等违法犯罪行为。各单位也是转账结算的受益者。对商家而言，销售人员挪用、侵占货款的事情时有发生，不利于商家资金的及时、足额回笼。对购买方而言，付款是其履行合同义务的重要内容。购买方给商家付款而在银行留下的付款记录，是购买方履行了合同义务的有力证明。同时也给虚开发票、骗取资金的报销人增加了一层取款障碍。

对个人结算方面，当收款人数量很多时，由报销人统一代领的好处是方便，但存在报销人截留报销款的风险。笔者遇到过两起报销人截留报销款的情况：一起是学生实习费，一起是学生差旅补助。报销人办理了假的领签表，到财务部门代领款项后只给学生发放部分款项甚至不发。被学生举报之后，学校介入调查，违规行为才得以暴露。具有参考意义的是，上级部门对国家奖助学金都是要求学校发放到学生银行卡上的。

（七）会计复核

“财务信息真实完整”是高校内部控制的主要目标之一。仅依靠审核岗会计的工作来保证财务信息质量，是不现实的。首先，根据不相容岗位分离原则，应当设置会计凭证复核岗。其次，现金日清月结，每月编制银行存款余额调节表，核对债权债务、存货和固定资产等，做到账实相符。第三，积极配合内部审计部门、会计师事务所的审计和上级部门的检查，以“迎审”、“迎检”促进会计基础工作。

三、结语

内部控制是高校防范和应对风险、实现发展目标的重要管理活动。高校会计人员应充分利用《会计法》赋予的权利，加强高校内部控制，完善高校会计基础工作，促进学校发展。

主要参考文献：

[1]李峥.行政事业单位会计基础工作规范化建筑策略探析[J].国际商务财会，2018（05）.

[2]财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）[Z].财会〔2012〕21号.

[3]财政部.会计基础工作规范[Z].财政部令第98号.

[4]财政部.关于《中华人民共和国会计法修订草案（征求意见稿）》向社会公开征求意见的通知[Z].2019.