论企业会计核算办法的制定

赵基全

(晋商银行总行，山西 太原 030002)

2006年，财政部颁发了新的企业会计准则体系，包括一项基本准则和38项具体准则，标志着我国企业会计准则体系与国际趋同的正式开始。2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图通知》，意味着我国企业会计准则与国际会计准则的趋同不再是一个结果，而是一个过程。正是在这个背景下，我国企业会计准则根据国际财务报告准则的变化，持续不断地进行着完善与优化。从2014年至今，已经修订了《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务会计列报》《企业会计准则第14号——收入》等14个准则，其中《企业会计准则第23号——金融资产转移》准则修订了两次，还新发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》等4个准则。可以预见，未来企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同从而不断完善优化的过程还会持续。

企业会计准则持续不断地变化，给企业财务人员带来了挑战。一方面，相比于原有的企业会计制度，与国际财务报告准则体系相趋同的企业会计准则的原则导向更加明显，具体会计事项的规定更加原则化，在进行会计处理的时候，财务人员专业判断的空间更大。另一方面，企业会计准则体系持续不断地变化，意味着财务人员需要做的专业判断也在持续不断地变化，需要不断地根据新的会计准则要求，结合企业业务的实际情况判断具体的会计处理方法。这就意味着对于同类业务，不同的财务人员会做出不同的会计专业判断。在企业特别是集团化企业，这种频繁的专业判断必然导致集团公司内部的会计信息相互之间不可比性，这种不可比的会计信息既降低了财务会计信息质量，也会影响集团公司内部的管理与考核。所以如何将会计准则体系结合企业的实际情况加以细化，压缩财务人员专业判断的空间，降低财务人员专业判断的难度，从而提高集团公司内部会计信息的可比性，就是一个重要的话题。本文分三部分讨论集团企业如何适应新准则变化，制定适合于本集团的会计核算办法。

一、制定会计核算办法需要实现的目标导向

企业制定会计核算办法，总体来说是要在同一个集团公司内部实现会计核算程序、会计政策、会计估计、会计科目和科目核算口径的统一，从而达到以下三个方面的目标：

(一)减少会计人员的专业判断差异

如果没有企业会计核算办法，仅仅根据企业会计准则体系在企业进行会计处理，不同的财务人员对同一个会计事项专业判断的结果很可能是不一致的。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定，满足三个条件中的任意一条就是时段义务，应该按照履约进度确认收入，但具体到房地产开发企业、研究设计院、施工企业等类似业务的企业时，是否满足这些条件就需要人为判断，不同的人会有不同的判断结果。这就需要企业结合自身的实际情况细化准则规范，制定会计人员判断的指引，从而降低判断的难度，提高信息的可比性。

(二)提高信息的决策有用性

同一个集团公司内部，如果不同的财务人员对同一个会计事项判断的结果不一致，会造成会计信息缺乏可比性，导致不同子公司的盈利能力不一样，就可能导致集团层面的板块战略制定出现偏差。对于外部信息使用者，决策者使用缺乏可比性的会计信息进行决策，就有可能导致决策出现失误甚至错误。

(三)强化考核的数据依据

企业在进行内部考核时，一般来说并不完全依赖财务会计核算的结果，但是至少财务会计核算的结果是考核数据的重要来源，甚至是主要来源。那么要想实现同一个集团公司内部业绩考核的公平、合理、有效，就必须保证不同的被考核对象所适用的会计政策、会计估计是一样的。例如，在重资产企业里，不同的子公司固定资产的折旧政策不一致，那么进行利润考核就是没有意义的。

二、会计核算办法制定的一般流程

会计核算办法的制定程序就是梳理企业现有业务事项与会计难点，结合企业会计准则的一般规定在企业内部加以细化的过程，主要包括以下步骤：

(一)梳理公司的主要会计事项

在这一环节，企业应该通过向分支机构征求意见、整理以前年度管理建议书和了解同行业其他企业情况等来梳理企业经营过程与核算过程中涉及的主要会计事项，以获得四个方面的相关信息，即现有核算中存在的问题清单、这些问题的表现形式、核算和管理的难点所在以及解决这些问题的初步建议。

(二)梳理公司会计事项涉及的主要会计政策与会计估计

在梳理完主要会计事项的基础上，企业要按照资产、负债和损益三大类事项所涉及到的会计政策与会计准则体系中的各项具体准则进行对照梳理，整理出初步的核算方法。需要强调的是，在整理初步核算方法的时候需要分情况处理，一般来说可以分为以下三种情况：

一是对于某种事项的会计处理，在企业会计准则中已经给出了清晰具体的规定，不需要企业再进行细化。例如，计提资产减值准备所导致的递延所得税问题可直接适用企业会计准则。

二是对于有些业务事项应该如何进行会计处理，准则中给出了备选的方案，企业应该结合自身的实际情况明确在什么情况下选择怎样的处理方式。例如，存货的发出计价方法有先进先出法、个别认定法、移动加权平均法等，企业应该明确哪一类存货采取怎样的发出计价方式。

三是有些会计事项的处理，准则中给出了原则性的规定，但是这些规定的具体落地实施还需要进一步细化。例如，收入准则规定满足三个条件中的任何一个条件就属于时段义务，这三个条件在具体企业里如何进行判断，还需要进一步的操作指引。

(三)确定会计政策与会计估计

在上一步梳理的基础上，企业需要结合自身的实际情况，确定具体的会计政策与会计估计。针对前面所说的三种情况分别进行处理：第一种情况不需要具体细化，只需要按照准则执行；第二种情况企业需要根据业务特点、准则要求与管理导向，具体选择一种会计处理方式；第三种情况最为复杂，企业需要结合自身的实际情况，把准则里原则性的规定具体落实到内部的程序与凭证上。例如，关于收入准则里是否满足三个条件的判断，如果有可能的话，应该细化到不同的合同条款表述中。

(四)梳理相关的会计科目

会计科目是实现会计政策与会计估计的手段，是反映会计信息的载体，是生成会计报表的基础。所以在确定了会计政策与会计估计之后，企业还需要在准则的建议基础上，结合自身情况特别是自身管理需要对会计科目进行细化，加以明确。特别需要指出的是，会计科目的设置主要是管理问题，所以企业在设置会计科目特别是明细科目的时候，首先需要考虑管理的需要，如有一些企业将车辆使用费细化为车辆燃油费、车辆保养费、车辆维修费、停车费、过路过桥费、车辆保险费和其他车辆使用费，具体到一个企业，要不要将会计科目设置细化到这种程度，取决于企业管理的精细化程度。当然，科目的设置也需要考虑到财务会计报告的需要，一般来说，一个一级科目不应该对应两个报表项目，满足这个条件也就满足了财务报告列报的要求。

在清晰梳理企业业务事项，提出会计政策与会计估计问题，选择或者细化会计政策与会计估计并制定会计科目之后，主要的工作基本上就完成了。至于财务报告列报的格式和内部管理报表的格式，前者一般有监管要求，后者会根据企业内部管理的需要不断调整，不再赘述。

三、会计核算办法制定中需要注意的问题

根据企业会计准则制定企业会计核算办法是个复杂的过程，具体到一个企业就有很多细小的工作和问题需要解决，需要特别关注以下几个方面：

(一)政策细化与会计灵活性的关系

会计核算办法是对会计准则的细化，但是这一细化工作的度应该如何把握值得会计工作者思考。一是会计核算办法中要尽量使会计政策细化以便于操作，同时应该注意，政策过于细化会大大限制企业会计工作的灵活性；二是为方便提供可比性较强的管理会计信息，会计科目的设置必须统一，下属企业不可以在规定的级次增减，只可以在此基础上细化级次；三是固定资产目录、无形资产目录、投资性房地产目录以及低值易耗品目录是会计核算办法的必要组成部分，需要在核算办法中加以健全。

(二)内部控制与会计核算之间的关系

由于会计核算办法只规范有关核算的处理，在有些政策的规定中会出现一些困难，如费用报销与相关内部控制衔接的问题，所以还要考虑这些困难的解决方案。同时，由于在核算办法中涉及到内部控制手段的规定，因此需要考虑这些规定与现有的文件如何衔接，以及将来的制度更新如何处理等相关问题。

(三)财务报告与管理报告的关系

会计核算办法的制定不仅为企业提供公允的财务会计报告提供操作指南，还会涉及到管理报告的各个方面。因此，在制定核算办法时，需要考虑以下问题：(1)公司的会计核算办法不仅要关注财务会计报告，还要关注管理会计报表；(2)管理会计报表必须和科目建立衔接关系；(3)建议按照行业制定财务分析指引，为企业管理会计提供更有效率的指南；(4)会计核算办法中应该明确管理会计报告的格式、填报方法、流程、职责等。

(四)会计核算与税务的关系

在现有的税务环境下，有很多基于税务原因所导致的会计信息失真，必须认识到税务存在风险，而会计信息同样存在风险。所以，在贯彻实施企业会计准则时，注意调整和完善会计核算办法与税务处理要求的衔接是非常重要的。例如，要纠正企业长期存在的基于税务文件进行会计核算的习惯；在可能的情况下照顾税务需要，简化工作，做明细核算等。

(五)企业集团内部各行业之间统一性和个性化的关系

在我国现有情况下，一个企业集团内部下属企业往往涉及多个不同行业，企业之间业务类型存在很大不同。因此，如何兼顾集团内部不同行业企业间的会计核算方法就成为值得关注的一个重要方面。一般来讲，应该考虑以下三点：(1)为使集团内各企业的会计信息具有可比性，企业内部不同行业之间的个性化，要在集团层面统一考虑，不应该给个别企业过大的判断权力；(2)具体的会计政策和会计估计的选择必须要考虑行业特点，增强可操作性；(3)在制定会计科目时，原则上应该是各行业的并集，以便于生成有效的管理报表。

(六)会计核算与预算管理的关系

预算管理在企业的日程经营中有不可替代的作用。在按照准则起草会计核算办法时，必须兼顾到企业预算管理的相关需求：一是会计核算的政策要确保能够为企业的预算管理和业绩考核提供基础数据；二是核算的科目明细程度不应该小于预算科目的明细程度。

(七)会计政策与科目、报表之间的关系

在准则体系中，不论是会计政策层面，还是科目与报表层面，都有了较大幅度的调整与变化，所以企业会计核算办法在贯彻实施过程中，还必须照顾到以下的衔接问题：(1)要先制定会计政策，在确定会计政策后，按照会计政策的要求，梳理会计科目；(2)会计科目的设置必须满足会计政策实现的需要；(3)会计科目和报表尤其是管理报表之间，必须明确衔接关系，使管理报表可以自动生成，以提高信息生成效率。