无住所个税新政分析解读

程辉

为了吸引外资和鼓励外籍人员来华工作，促进对外交流，近日，财政部和国家税务总局陆续发布了《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部税务总局公告2019年第34号，以下简称“34号公告”）和《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第35号，以下简称“35号公告”），两个文件对无住所个人的所得税政策进行重新梳理，将原来十几份文件整合到2份文件中。新公告一方面放宽了非居民个人免税条件，采取了“先分后税”的计税方式，另一方面完善了无住所个人的征管规则，更好地与居民个人征管规则衔接。

34号公告对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条“六年”的具体含义，作出进一步解释，调整了无住所个人在华居住时间的计算标准。35号公告对旧的税法体系下散落在不同法规中的有关无住所个人的相关规定进行了整合、梳理和调整，从所得来源地判定、无住所个人工资薪金所得收入额计算、无住所个人税款计算、无住所个人适用税收协定、无住所个人相关征管规定等方面明确了新个人所得税法下无住所个人的相关个税政策。总体来讲，政策比较复杂，理解起来有难度。本文通过系统梳理新旧政策变化，结合具体示例，帮助准确把握无住所个人所得税申报和操作处理。

一、无住所个人居住时间判定标准和“六年免税规则”

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》将旧税法下的免税条件由构成居民纳税人不满五年延长为六年。34号公告进一步明确了以下几个关键点：一是2019年之前无住所个人在华居住记录全部“清零”，不再纳入计算范围。二是自2019年起，在华居住满183天的任一年度内如果有单次离境超过30天的，连续居住年限“清零”重新开始计算。三是自2019年起，无住所个人连续六年在华居住满183天且六年期间的任何一个年度均没有单次离境超过30天，如果该无住所个人在第七年仍然在华居住满183天，则该个人在第七年将在中国负有全球纳税义务。四是六年”计算的起始年度自2019年开始，2018年及以前年度的累计居住时间“清零”。由于新旧税法下判定无住所个人是否成为税收居民的居住标准不同，打破连续满五年或者满六年的规则也不同，34号公告明确了对于以前年份的居住记录全部“清零”，这样的规定更具人性化和合理性，便于纳税人更好地理解和执行。往返境内外当天是否计入居住天数？文件规定：无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

［案例1］假定法国公民A先生2028年在中国境内居住满183天，其在英国、印度每年均有大量的投资收益，A先生2022年1月1日来华工作，到2028年9月30日结束任职回国。在此期间，A先生每年在境内居住时间均超过183天，且无单次离境30天。

根据上述情况，2028年，A先生应当就其包括在英国、印度的投资收益在内的全球所得，在中国申报缴纳个人所得税。在该案例中，A先生只需在2027年有一次离境超过30天，2028年，A先生从英国、印度取得的投资收益，就可以免予缴纳个人所得税。

［案例2］B先生为香港居民，在深圳工作，每周一早上来深圳上班，周五晚上回香港。周一和周五当天停留都不足24小时，因此不计入境内居住天数，再加上周六、周日2天也不计入，这样，每周可计入的天数仅为3天，按全年52周计算，B先生全年在境内居住天数为156天，未超过183天，不构成居民个人，B先生取得的全部境外所得，就可免缴个人所得税。

二、工资薪金所得个税计算从“先税后分”到“先分后税”

个人所得税法修改前，无住所个人取得工资薪金所得，采取“先税后分”方法计算应纳税额，即先按纳税人从境内和境外取得的全部工资薪金所得计算应纳税额，再根据境内外工作时间及境内外收入支付比例，对税额进行划分，计算确定应纳税额。35号公告将计税方法调整为“先分后税”，即先根据境内外工作时间及境内外收入支付比例，对工资薪金收入额进行划分，计算在境内应计税的工资薪金收入额，再据此计算应纳税额。计税方法调整后，无住所个人仅就其在境内应计税的收入额确定适用税率，降低了适用税率和税负，计税方法更加合理。我们可以通过以下例子来看看计税方式变化给纳税人带来的影响。

［案例3］假设美国公司广州代表处的美国籍员工C先生每月会在广州工作2天，其他时间在美国公司工作。C先生的月度工资薪金所得为5万元人民币（假设个人所得税由其自行负担）。

按照原来的规定，2018年12月，C先生应纳税所得额=50000-5000=45000（元），适用30%的税率，对应速算扣除数为4410，C先生2018年12月应纳税额为（45000×30%-4410）×2÷31=586.45（元）。

按照新的“先分后税”规定，C先生2019年1月的应税收入为50000÷31×2=3225.81（元），低于5000元的基本减除费用。也就是说，按35号公告的规定，在现有的收入水平下，C先生每月无需纳税。

三、非居民个人数月奖金和股权激励所得的个税计算

之前出台的财税［2018］164号仅就居民个人取得数月奖金和股权激励所得的个税计算进行了明确，而35号公告补充明确了非居民个人取得前述所得的个税计算，允许将数月奖金和股权激励所得，不与当月其他工资薪金所得合并，而是单独计算当月应税收入额，并按照6个月分摊计税。需要注意的是，这一优惠算法每年每个非居民纳税人只允许使用一次。关于非居民纳税人取得数月奖金的计税问题，还有一点需要注意。35号公告第一条第（二）项明确，无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金，如属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。

另外，财税［2018］164号文件对居民全年一次性奖金优惠政策设置了三年过渡期，而35号公告并没有限制非居民纳税人取得数月奖金的优惠算法的使用年限。

按照35号公告的规定，按照“先分后税”的思想确定当月应税收入额。比之国税发［1996］183号不允许按照居住天数划分税款，35号公告规定须按照所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比划分境内收入额，在一定程度上降低了个人税负。

［案例4］D先生为无住所个人，2020年在境内居住天数不满90天，2020年1月，D先生取得境内支付的股权激励所得40万元，其中归属于境内工作期间的所得为12万元，2020年5月，取得境内支付的股权激励所得70万元，其中归属于境内工作期间的所得为18万元，计算D先生在境内股权激励所得的纳税情况。（不考虑税收协定因素）

2020年 1月 ，D 先 生 应纳 税 额=［（120000÷6）×20%-1410］×6=15540（元）。

2020年5月，D先生应纳税额=｛［（120000+180000］÷6）×30%-4410｝×6-15540=48000（元）。

四、无住所个人适用税收协定待遇选择

35号公告对无住所个人适用协定待遇补充说明的协定条款包括：受雇所得条款，独立个人劳务或营业利润条款，董事费条款，特许权使用费或者技术服务费条款。在适用时，除了关注协定本身的条款规定外，还需要注意区分无住所居民个人和非居民个人的适用时间要求。35号公告对无住所个人取得综合所得适用税收协定不同条款的情形作出进一步说明。同时也明确，无住所个人是税收协定缔约国另一方税收居民时，可以按照税收协定享受协定待遇，也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。

无住所个人按照税收协定（包括内地与香港、澳门签订的税收安排）居民条款为缔约对方税收居民（以下简称对方税收居民）的，即使其按照税法规定为中国税收居民，也可以按照税收协定的规定，选择享受税收协定条款的优惠待遇。主要优惠待遇包括：

1.境外受雇所得协定待遇。根据税收协定中受雇所得条款，对方税收居民个人在境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税，仅将境内所得计入境内计税的工资薪金收入额，计算缴纳个人所得税。

2.境内受雇所得协定待遇。根据税收协定中受雇所得条款，对方税收居民个人在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的，从事受雇活动取得受雇所得，只将境内支付的境内所得计入境内计税的工资薪金收入额，计算缴纳个人所得税。

3.独立个人劳务或者营业利润协定待遇。根据税收协定中独立个人劳务或者营业利润条款，对方税收居民取得独立个人劳务所得或者营业利润，符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

4.董事费条款规定。对方税收居民为高管人员，取得的董事费、监事费、工资薪金及其他类似报酬，应优先适用税收协定董事费条款相关规定。如果对方税收居民不适用董事费条款的，应按照税收协定中受雇所得（非独立个人劳务）、独立个人劳务或营业利润条款的规定处理。

5.特许权使用费或者技术服务费协定待遇。根据税收协定中特许权使用费条款或者技术服务费条款，对方税收居民取得特许权使用费或技术服务费，应按不超过税收协定规定的计税所得额和征税比例计算纳税。《公告》规定，无住所居民个人在根据税收协定的居民条款被判定为对方税收居民，并选择享受协定待遇时，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例单独计算应纳税额，不并入综合所得计算纳税。

［案例5］无住所个人E先生为新加坡税收居民，工资薪金由新加坡公司支付和承担。由于工作原因，E先生需要到中国出差。假设2019年4月1日到12月31日之间，E先生在华天数为140天。2020年1月1日到3月31日之间，E先生在华天数为50天。2020年3月31日之后，E先生停止在华出差。

根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》第十五条的规定，由于E先生于2019年4月1日到2020年3月31日这十二个月中的在华天数超过了183天，E先生需要就2019和2020这两个年度中所有来源于中国的所得缴纳个人所得税。

根据国内法，2019年，该无住所个人境内居住天数超过90天不满183天，仅就工资薪金中归属于境内工作期间的部分缴纳个人所得税。这一纳税义务判定方式和税收协定下的判定方式并无实际差异。2020年，E先生在境内居住时间少于90天，仅就工资薪金中属于境内工作期间并由境内雇主支付或负担的部分缴纳个人所得税。由于E先生的工资薪金全部由新加坡公司支付和承担，在不考虑常设机构的情况下，E先生2020年并没有中国个人所得税纳税义务。比较而言，由于根据国内法判定的纳税义务比基于税收协定判定的纳税义务更轻，E先生可以选择适用国内法而非税收协定。