新收入准则下监理企业的会计处理问题与思考

毋亮俊

（作者单位：山西省煤炭建设监理有限公司）

2018年1月1日起，开始执行财政部发布的《企业会计准则第14号-收入》，为了规范收入确认，监理企业会计要充分认识新收入准则对监理企业的收入确认问题，不仅要对比新旧收入准则的区别，对以前的收入确认进行相应的调整，另一方面要评估收入调整确认后对企业管理方面的影响。在新收入准则中，更加强调了业务合同在收入确认方面的地位，在分析新收入准则对收入确认及纳税影响时，更加要关注业务合同的签订、履行、变更等问题，同时，还需重点关注收入确认对企业管理方面的影响。

一、监理企业在新收入准则下的会计处理

监理开展经营业务一般都以签订监理合同为核心，在财政部颁发并要求2018年1月1日起执行的新收入准则下，企业收入确认的标准为“企业应当在履行了合同中的履约义务，也就是说在客户取得相关商品控制权时确认收入。”基于该标准，监理企业的收入确认和计量总体分五步走，第一步，分析、识别与监理客户签订的合同；第二步，辨别监理客户合同中包括的单项履约义务；第三步，交易价格确定，也就是单独售价的确定；第四步，分摊交易价格至各单项履约义务，第五步，在履行各单项履约义务时确认收入。

1.分析、识别与监理客户签订的合同

监理企业应当依照新收入准则对与客户签订的监理合同进行梳理并详细分析，根据职业判断识别企业与监理客户之间的合同应当合并为一份合同还是作为一份单独的合同进行会计处理。按新收入准则要求，监理企业应当在客户取得监理验收证明时确认收入。在合同开始日，对于符合收入确认条件的监理合同，企业无须对后续期间的合同进行重新评估，除非发生了重大相关事实和情况的迹象。在合同开始日，对于不符合“企业因向客户提供监理服务而有权取得的对价很可能收回“的合同，企业应当对其持续评估，并在满足该条件时进行会计处理。

2.辨别监理客户合同中包括的单独履约义务

在合同开始日，监理企业应当对与客户签订的合同进行评估，辨别该合同重所包括的各单项履约义务，并根据职业判断确定各个单项履约义务是属于什么类型的履约义务，是属于在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，分别对履行了各单项履约义务确认收入。例如监理企业与一家企业签订的提供矿建、土建、环境等监理服务，就需要依据合同约定的情况，分析其经济实质，运用职业判断将合同义务分拆为明确区分的各个单独履约义务，各个履约义务完成时确认相关收入。在确定是否属于单独履约义务，以及什么时候确认该项收入，新收入准则要求企业作出更多的职业判断。

3.交易价格的确定

监理企业应当结合以往的习惯做法，并根据合同条款确定交易价格。对于存在可变对价的合同，应按照期望值或最可能发生金额确定包括可变对价的交易价格的金额。例如监理企业代第三方收取的款项，应作为负债进行会计处理，不计入交易价格。新收入准则要求在每一个资产负债表日，企业应当对计入交易价格的可变对价金额重新估计，但是估计可变对价的方法应与合同中发方法保持一致。如果是以非现金支付对价的客户，企业确定交易价格的依据是非现金对价的公允价值，若不能合理估计公允价值的，企业间接确定交易价格的依据是参照其承诺向客户提供服务的单独售价。

4.分摊交易价格至各单项履约义务

监理企业一般与客户签订的合同基本上都是监理合同，如果合同中包括两项或多项履约义务时，在合同开始日，企业应当按照各单项履约义务所提供监理监理服务的单独价格的相对比例，分摊服务价格至各单项履约义务。企业按照新收入准则确定单独售价时，应首先使用可直接观察的价格方面的信息，即在相似情况下向相似客户售出相似产品服务的易被观察到的价格，即交易可重复。如果单独售价无法直接观察，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对相似的情况采用一致的估计方法。

5.履行每一单项履约义务时确认收入

监理企业应当选取恰当的方法来确定提供的监理服务的履约进度，并根据职业判断是属于在某一时段内履行的履约义务，对于在某一时段内履行的履约义务，并在该段时间内按照履约进度确认收入。实务中，监理企业一般按照累计已发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度，资产负债表日，企业按照合同的交易价格与履约进度的乘积并扣减以前累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。但是，在实际中受各种因素的影响，实际发生成本与履约进度发生偏差，此时企业需重新评估履约进度，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应视为会计估计变更处理。

二、新收入准则下对监理企业确认收入存在的问题

新收入准则强调的是企业应当根据合同价款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。合同是企业经济业务的体现，尤其是监理企业的监理合同，有的是根据投资总额的一定比例取费，有的是固定价格，针对不同的交易价格，收入确认不同。在目前监理行业的现状下，业主都是老大，监理企业处于被动地位，获取履约进度也存在一定难度。主要表现在：

1.合同交易价格难以确定

目前，监理企业签订的监理合同普遍采用固定金额合同和可变金额合同两种。固定金额合同一般不会受工程量、工期、成本变化等因素变化的影响，而可变金额合同会因工期延长、停工、工程质量等因素发生变化，最终的监理合同价格等工程竣工后才能确定最终交易价格，对企业的会计核算和经营业绩考核带来一定的影响。

2.预计总成本难以确定

监理工程项目大都是投资大、工期长，受工作量、工期、技术、市场环境等变化和市场价格波动等影响，造成合同预计总的成本存在很大的部确定性。例如监理企业的矿建工程由于发生瓦斯爆炸、透水事故等造成全面停工，或因治理雾霾等原因造成工期延长，必然造成合同预计总成本发生较大变化。

3.履约进度难以准确确定

监理企业主要采用已发生的实际成本占预计总成本的比例来确定履约进度，由于监理企业的合同交易价格和预计总成本确认存在一定难度，实际中通常受各种因素的影响，如果发生了无效投入，确定的履约进度就不准确。另外，有的监理企业在投标过程中为了保证中标，采取“低报价、高索赔”、不平衡报价等不正常行为，使一些特殊工程项目的履约进度难以确定或产生较大差异。

4.与客户订立的合同分析不够

监理服务企业的管理模式普遍处于传统模式，监理市场运行不规范、工程结算期限过长、监理合同内容约定不明确，监理企业没有一套自身健全完善的预算控制体系，在会计核算方面存在一定的问题：合同收入和成本的确认普遍认为是财务部门的事情，其余部门配合力度不够，互相推诿，实际中往往是原始资料残缺不全，或者重要的监理合同项目的变更、履行、终止等都掌握在项目总监手里，财务部门无法真正详细地对业务合同进行分析，更无从谈起根据职业判断企业与监理客户签订的合同按合并为一份合同进行会计处理还是作为一份单独的合同进行会计处理。

三、新收入准则下监理企业的会计处理问题的几点思考

鉴于实务中，监理企业按新收入准则确认收入存在的预计合同总成本、合同交易价格、履约进度、与客户订立的合同分析不够等问题，本人结合监理服务企业的运营模式及项目管理办法，在新收入准则下提出几点思考，使监理服务企业更好的执行新收入准则，提升企业的会计核算水平，全面反映企业的经营状况。

1.建立完善的合同业务审批流程

目前监理企业大都是项目总监负责制，从项目投标到竣工结算都是项目总监一手操办，对于监理服务合同的付款节点及变更等环节，财务无法准确掌握，更谈不上准确确认收入，因此企业应建立一套完善的合同业务审批流程，从“项目投标-合同签订-项目实施-进度结算-竣工结算”等五个流程。每个流程的对职业的判断及财务的会计处理如下：

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2.加强监理合同的管理

监理企业的合同是提供服务的最重要的经济活动的体现，企业要严格监理合同的管理，规范招投标管理，跟踪合同签订过程及项目实施进度，降低合同风险，对因停工、变更设计、索赔、奖励等变化因素造成的合同交易价格的变化应保持与业主单位及时沟通，获得业主确认，便于财务部门及时、准确的按履约义务确认收入、真实反映监理工程服务项目的实际效益情况。另外，监理服务企业还应组织相关部门定期分析评估监理合同执行过程中出现的差异，寻找差异原因，并对会计估计变更及时调整，使监理合同的预计总成本更接近实际。

3.推行项目成本核算体系

监理企业为了更好的对项目总监做出考核，应建立项目成本核算体系，作为重要的企业经营管理目标，企业应由财务部门、项目管理部、人力资源部、市场开发部等对项目实施、控制、跟踪、分析和考核，并对内外环境、因素进行分析，共同确定项目成本，既能实现在新收入准则体系下准确估计合同成本，又能加强成本控制，还可以有效评价各监理项目的经济效应，同时，对合同的预计总成本做出更切实际的估计，为准确确定履约进度提供了有效的基础。

4.建立监理合同预算体系，合理确定预计合同总成本

监理企业的要想更好的核算收入和成本，应定期编制合同预算。合同的预算编制是个庞大的系统工程，需要由项目管理部、财务部、人力资源部等部门一起完成。项目预算应完善绩效考评制度，实时跟踪预算的执行过程和完成结果，随着项目的进度，预算要相应更新，各项目支出应符合企业的各项财务制度，整个编制过程要有理有据，科学规范，不断提高项目预算的经济效应。

确定履约进度是监理企业在新收入准则下最为重要的一个环节，工程预算部门要根据预算合理预计合同总成本，要充分考虑项目实施过程中合同成本的变化，分析该变化的原因以及可能带来的影响。

四、结语

总之，监理服务企业在新收入准则下的会计处理，要有相应的可支持的、合理的会计资料，尤其是监理合同中的履约义务的识别，以及履约进度的确认，离不开其他部门的支持，执行新收入准则，不单纯是财务部门的事情，需要企业各个部门会同财务部门，结合实际情况，提高监理服务企业的收入确认核算水平。