中国式政府竞争、地方环境治理与企业避税

许敬轩 张明 徐玲

摘要：为了解决绩效考核指标带来的激励扭曲问题，自党的十八大以来，中央政府加强了对地方政府的环境治理绩效考核重视程度。地方政府的环境治理政策可能会通过影响企业避税的方式影响居民福利。地方环境治理政策力度的提高可能会改变企业避税的边际收益和边际成本，从而增加企业的避税程度。利用我国规模以上工业企业数据库，研究地级市环境治理政策对企业避税程度的影响，发现地方政府环境治理程度的增加显著提高了企业的避税程度，降低了企业实际税率。因此，在我国进行官员绩效考核改革时要充分考虑对地方政府和企业的影响。在增加环境治理程度时，应加强对企业税收征管的监督力度，提高企业的纳税遵从度，降低对企业避税和实际税率的影响。

关键词：政府竞争;环境治理;企业避税;绩效考核

中图分类号：F812;X32   文献标识码：A   文章编号：1007-2101（2019）01-0060-08

一、引言与文献综述

中国式政府治理模式下的政府绩效考核制度是中国巨大成就形成的重要原因之一，但是过于单一的绩效考核也扭曲了地方政府的激励，在一定程度上损害了居民的福利。自改革开放以来，中国高速发展已经持续了40年，许多学者认为在以GDP为主要指标的绩效考核体制安排下，中国式政府治理模式激发了地方政府的活力，使其“为增长而竞争”，从而为中国经济的飞速增长做出了巨大的贡献[1-7]。但不可否认的是，由于绩效考核目标与居民福利偏好之间不可避免地存在一定的冲突，这种地方官员治理模式又是各种重大问题的重要原因。例如，过于单一的绩效考核扭曲了地方政府的激励，使其忽略了教育、医疗等民生方面的支出和建设[8-12];放松了环境治理，导致了环境污染的增加，在一定程度上损害了居民的福利。

为了解决绩效考核指标带来的激励扭曲问题，自党的十八大以来，中央陆续出台了许多改革官员绩效考核体系的规范文件，以改革和完善干部考核评价制度，提高居民福利。党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确指出：“完善发展成果考核评价体系，纠正单纯以经济增长速度评定政绩的偏向，加大资源消耗、环境损害、生态效益、产能过剩、科技创新、安全生产、新增债务等指标的权重，更加重视劳动就业、居民收入、社会保障、人民健康状况。”政府绩效考核对改善民生的重大意义，由此可见一斑。而随着人民生活水平的提高，居民对环境质量的要求越来越高，地方政府环境治理绩效会直接影响居民的福利水平。

地方政府的环境治理政策可能会通过影响企业避税的方式影响居民福利。中国的税收立法权是高度集权和统一的，对税收征管力度的控制是我国地方政府影响企业实际税率的主要手段[13-16]。对税收征管力度的控制是地方政府干预市场的重要手段之一，且会对地方的经济绩效产生直接影响：一方面，地方政府通过控制税收征管力度进行税收竞争[17-19]，而税收竞争能够有效激发地方政府发展经济的动力;另一方面，税收征管力度不同所导致的实际税率差异也会影响资源配置与生产效率[14]。

我国企业主要是通过避税等形式实现降低企业实际税负的，而从理论上讲，企业避税程度的高低取决于企业避税的边际成本和边际收益。一般认为税务部门税收征管力度的加强会增加企业避税的边际成本，从而会降低企业的避税程度[20]，提高企业实际税率。因此，从理论上讲，地方政府的环境治理政策也会对企业的避税行为产生影响。这是因为，政府的环境治理政策可能会影响企业避税的边际成本和边际收益。具体地，地方环境治理政策可能会对企业避税行为产生正负两个方面的影响：第一，地方环境治理政策力度的提高可能会提高企业避税的边际收益，从而增加企业的避税程度。当政府提高环境治理政策力度时，企业为了降低排污量会增加环保投资，从而降低其利润率。这样，企业避税的边际收益就会上升，从而使得企业增加避税程度。第二，地方环境治理政策力度的提高可能会提高企业避税的边际成本，从而降低企业的避税程度。当地方政府实施了较强的环境治理政策时，其可能需要更多的财政资金支持其环保政策的实施，从而使得地方政府加强税收征管，提高企业避税的边际成本，降低企业的避税程度。

本文利用我国规模以上工业企业数据库实证研究了地级市环境治理政策对企业避税程度的影响，研究发现环境治理程度与企业实际税率之间存在显著的负相关关系，即地方政府环境治理程度的增加显著提高了企业的避税程度，降低了企业实际税率。

（一）我国企业避税的机制研究

经典的地方政府间税收竞争理论认为，为了追求利润最大化，流动性资本会流向税率更低的辖区，这会导致地方政府为吸引流动性资本而竞相降低税率，从而产生一种“竞次（raceto bottom）”的税收竞争[21][22]。从财政收入角度来看，降低税收征管力度，促进企业发展是地方政府官员促进经济增长的重要手段之一。从已有的研究可以发现，地方政府官员虽然无法直接改变法定税率，但是能够通过放松税收征管力度来变更企业的实际税率。地方政府通过税收征管力度控制企业实际税率的证据可以從研究中国地方政府间横向税收竞争的文献发现。谢贞发和范子英（2015）在研究中发现我国省级政府间存在税收竞争现象，且税收征管权的集中会压缩地方政府税收竞争的空间[18]。龙小宁等（2014）实证检验了我国县级政府间的税收竞争策略关系，发现我国县级政府间的实际税率也存在正向相依性[17]。

由于独特的分权管理体制，中国地方政府间的税收竞争行为在激励机制和竞争手段方面并不完全符合传统的税收竞争假说。

第一，中国地方政府间税收竞争的激励机制与传统的税收竞争假说有较大差异。关于税收竞争的激励机制，国外传统理论基于不同的地方政府行为目标假设，提出了两种理论假说。第一种假说假设地方政府是仁慈的政府，地方政府会因选民的“用手投票”和“用脚投票”机制而为了实现辖区居民福利进行税收竞争[21][22]。第二种假说假设地方政府是自私的，地方政府会为了实现自身利益最大化而追求财政收入最大化，从而展开税收竞争[23]。而许多学者认为，在中国财政分权体制和行政管理体制下，地方政府间竞争的动机源于两种独特的地方政府激励制度，即财政激励制度和晋升激励制度。通过“财政激励”制度安排，中央政府赋予地方与中央分享财政收入的权利，并硬化地方政府预算约束，从而使得地方政府有积极性去维护市场，为推动经济增长而展开税收竞争。通过“晋升激励”制度安排，中央政府将地方政府官员的仕途升迁与当地的经济增长相挂钩，从而会提高地方政府官员为吸引资本流入而展开税收竞争的积极性。

第二，中国地方政府间税收竞争的手段与联邦制国家也有所不同。在联邦制国家，地方政府可以将法定税率作为税收竞争的手段。然而，中国的税收立法权是高度集权和统一的，地方政府无法通过降低法定税率来进行税收竞争。我国地方政府事实上一直将实际税率作为税收竞争的工具。龙小宁等（2014）认为中国地方政府在税收竞争中会通过税收优惠和“先征后返”等手段降低企业的实际税率[17]。范子英和田彬彬（2013）及谢贞发和范子英（2015）则强调放松税收征管在税收竞争中的作用，这是因为他们发现税收的减免和可扣除项目由中央统一管理，而国务院在2000年发文强制取消了地方自行制定的“先征后返”政策，从而使得地方政府通过税收优惠或“先征后返”降低企业实际税率的方式变得难以施行[13][18]。本文也认为，单纯的税收减免和“先征后返”难以满足地方政府税收竞争的需求，且放松对企业税收征管力度的方式更为隐蔽，也更难被上级政府监督，因此对税收征管力度的控制便成为中国地方政府最主要的税收竞争手段。

从地方政府治理的角度讲，财政激励和晋升激励是影响地方政府官员税收征管行为的主要原因。在财政激励方面，财政分权制度安排赋予了地方与中央分享财政收入的权利，使得地方政府官员会为税收收入改变税收征管力度。许多学者对这一影响机制进行了检验：王小龙和方金金（2015）的研究发现财政“省直管县”改革增加了县级政府的财政收入，使其放松了对企业的税收征管力度[12];陈晓光（2016）利用2005年农业税改革的外生冲击，研究发现财政压力的增加使地方政府加强了税收征管力度，提高了企业的税收负担[14];吕冰洋等（2016）则直接研究了税收分成比例对企业实际税率的影响，研究发现市县级政府面临的企业所得税和增值税分成比例上升会加强地方政府税收征管的意愿，从而导致企业避税减少和实际税率上升[15]。

在晋升激励方面，中央政府将地方政府官员的仕途升迁与当地的经济绩效相挂钩，使得地方政府官员会为晋升改变税收征管力度。不过，学者关于中国地方政府官员的晋升考核指标存在一定的争议，从而对晋升激励与税收征管的关系产生了分歧。一些学者认为，GDP是中国地方政府官员的主要考核指标，地方政府会为增长而竞争，因此晋升激励的加强会使得地方政府放松税收征管，以吸引流动资本，促进经济增长;而另一些学者则认为税收收入是相比GDP更为重要的考核指标[24]，地方政府为政绩与升迁可能展开税收标尺竞争，晋升激励的加强则会使得地方政府在任期内加强税收征管，增加当期税收收入。不过，从中国地方政府治理的现实来看，虽然在地方政府治理的现实中也存在多考核指标并行的情况，但GDP是官员最主要和基础的晋升考核指标。谢贞发和范子英（2015）对其原因进行了透彻的分析：第一，中国的首要目标是发展经济，若以税收收入作为主要考核指标，容易产生“竭泽而渔”的现象，不利于经济增长。第二，税收标尺存在向下偏向的扭曲性问题，无论是发达地区还是欠发达地区在面临税基流动约束时都没有动机加强税收征管，因此税收收入考核指标难以发挥作用。第三，财政包干制下“税收标尺竞争”的效果并不理想，中央政府的税收收入增长并不明显，这使得中央政府难以信任税收考核指标的有效性。第四，1994年以来中央不断推进的税收征管权集中改革的现实也从侧面说明了税收考核指标无法发挥激励地方政府努力征税的目的[18]。总之，晋升激励的加强会促使地方政府放松税收征管。

（二）企业避税的影响因素研究

许多学者研究了我国企业避税对企业的作用及其影响因素。刘行和吕长江（2018）通过研究避税对企业产品市场绩效的影响，研究了企业避税的战略效应，研究发现企业避税程度的增加能够显著提高企业的行业市场份额[25]。陈德球等（2016）研究了政策不确定性对企业避税的影响，研究发现核心官员变更导致的不确定性会增加企业的税收规避行为[26]。陈冬等（2016）研究了经济周期对国企避税的影响，研究发现在经济下行期，国企的避税程度降低[27]。蔡宏标和饶品贵（2015）研究了机构投资者特征对企业避税的影响，发现机构投资者对企业避税具有显著的抑制作用[28]。王永培和晏维龙（2014）研究了产业集聚的避税效应，研究发现制造业的地理集聚提高了企业的避税强度[29]。李维安和徐业坤（2013）研究了企业政治身份对企业避税的影响，研究发现拥有政治身份的企业避税行为更严重[30]。范子英和田彬彬（2013）研究了税收征管机构对企业避税行为的影响，研究发现国税局征管相比地税局征管会显著降低地方企业的避税行为[13]。罗党论和魏翥（2012）研究了政治關联与民企避税的关系，研究发现政治关联程度越高的企业会有更大程度的避税行为[31]。马光荣和李力行（2012）的研究发现政府规模扩大会增加企业的避税行为[32]。

二、研究设计

（一）计量模型

本文使用Cai & Liu（2009）的企业避税模型估计地方环境治理政策对企业避税的影响。由于工业企业数据库中没有报告企业的账面利润数据，我们无法直接使用账面利润和应税所得之间的差距来对企业的避税行为进行估计[33]。他们利用工业企业数据库估计了企业的推算利润，通过使用计量模型估计关键变量对报告利润（report profit）和推算利润（imputed profit）的相关性来估计关键变量对企业避税行为的影响。根据工业企业数据库，我们可以计算出根据国民收入核算准则计算的企业推算利润，即推算利润=工业总产出-中间品投入-财务费用-工资总额-当期折旧和增值税。利用这一推算利润可以构建如下避税模型（1）：

其中RPROi，t为企业报告利润，PROi，t为企业的推算利润，envp，t为企业i所处p地级市在第t年时环境治理程度，Xi，t为企业自身的特征变量，Ddummy为虚拟变量，包括年份固定效应、地级市固定效应、省份与年份虚拟变量的交乘项。式（1）中企业自身特征变量（Xi，t）均包括企业获取贷款的能力、企业人员规模、销售额与产出之比、企业年龄和产权性质虚拟变量。根据马光荣和李力行（2012）、Cai & Liu（2009）的研究，获取贷款能力的增加会降低企业实际税率，企业规模的增加一方面可能因税务局将纳税大户作为稽查重点，导致企业避税的机会成本增加，从而使其减少避税，增加实际税率;而另一方面，由于避税具有规模经济效应，规模更大的企业避税成本可能更低，避税程度更大，实际税率更低。销售额与产出之比反应了两种核算利润的差异，该值越大，推算利润和报告利润应该越接近。企业的年龄也会对企业的避税程度产生正负两个方面的影响，一方面，新注册的企业受到的税务稽查力度可能更小，从而导致新企业的避税程度更严重，其实际税率更低;另一方面，成立时间越久的企业其经验越丰富，税收筹划能力可能越强，从而导致老企业的避税程度更严重，其实际税率更低。产权性质也可能会影响企业的避税程度，国有企业相比其他所有制企业可能拥有更多的政治关系，税务部门对国有企业的稽查力度更弱，从而导致其低报利润的情况更严重，其实际税率更低[32][33]。0为截距项，1、χ、d、0、1、χ、d为对应变量的回归系数，i，t为误差项。1和χ反映了地方环境治理程度、企业特征和地区固定特征对对企业避税程度的影响。1是本文的核心解释变量，根据理论，我们可以推测地级市环境治理程度对企业避税的影响，如果？茁1显著大于0，则说明环境治理程度加强增加了推算利润和报告利润之间的相关性，降低了避税程度，反之，则说明环境治理程度的加强增加了避税程度。

此外，稳健性检验中我们直接研究了地方环境治理对企业实际税率的影响，其回归模型如下：

模型（2）中TAXi，t为企业的实际税率，包括企业所得税实际税率（CIT）和增值税实际税率（VAT）。其他变量与模型（1）相同。

（二）变量与数据来源

本文实证分析中使用的数据来源为1998—2013年中国规模以上工业企业数据;地级市经济、社会统计数据、环境治理程度变量来自2000—2014年的《中国区域经济统计年鉴》。在进行数据分析前，本文进行了以下处理：（1）按照Brandt et al.（2012）的方法对规模以上工业企业数据中的企业进行了匹配，删除了重要指标缺失和不符合逻辑的样本。（2）剔除了直辖市的样本和西藏自治区的样本，剔除了重要指标缺失的样本。（3）所有名义值调整为实际值。（4）按照各指标上下1%分位数删除了极端值样本。表1给出了各变量的定义及统计描述。

被解释变量包括企业的报告利润（RPRO）、所得税实际税率（CIT）和增值税实际税率（VAT），所有指标均使用总资产进行标准化处理。主要解释变量为推算利润（PRO）、环境综合治理率。环境综合治理率使用污水处理率、二氧化硫处理率、烟尘处理率均值进行衡量，其中污水处理率=污水处理量/污水排放量、二氧化硫处理率=二氧化硫处理量/二氧化硫排放量、烟尘处理率=烟尘处理量/烟尘排放量。企业特征变量包括获取贷款能力、人员规模、销售额/总产值、企业年龄、销售利润率、资产负债率和企业产权性质虚拟变量。其他控制变量包括人均GDP对数值、第二产业产值占比、第三产业产值占比和财政自给率。

三、实证研究结果

（一）基本回归结果

表2汇报了企业避税的回归结果，表2中第（1）列仅控制了年份固定效应、地级市固定效应、省份乘时间固定效应及其与PRO的交乘项。第（2）列在第（1）列的基础上控制了企业产权性质虚拟变量及其与PRO的交乘项。第（3）列在第（2）列的基础上控制了获取贷款能力、企业人员规模、销售额/总产值、企业年龄及其与PRO的交乘项。第（4）列在第（3）列的基础上控制了人均GDP对数、第二产业占比、第三产业占比、财政自给率及其与PRO的交乘项。表2中仅汇报了各变量与PRO交乘项的系数。所有标准误使用稳健标准误。

从表2的回归结果中可以看出，环境综合治理率与PRO交乘项的系数显著小于0，说明环境综合治理率增加时，企业的避税程度有所增加，这表明环境治理程度的增加显著提高了企业避税的边际收益，从而增加了企业的避税程度。回归中企业控制变量也服务理论预期。

（二）异质性检验与稳健性检验

国有企业和集体企业很难流动到其他地区;私营企业、混合所有制企业、港澳台资企业和外商投资企业的流动性较强，较易流动至税收征管力度更小、实际税率更低的地区。流动性强的企业受征管水平的影响程度更大。因此，私营企业、混合所有制企业、港澳台资企业和外商投资企业可能对环境治理政策反应程度更大。

表3为按照企业产权性质分组的回归结果，表3第（1）列为国有和集体企业的回归结果、第（2）列为私营和混合企业的回归结果、第（3）列为港澳台和外资企业的回归结果。回归结果显示：环境综合治理率对私营和混合企业的避税程度具有显著的正向影响。

表4和表5为企业所得税实际税率和增值税实际税率的回归结果。表4和表5第（1）列仅控制了年份固定效应、地级市固定效应、省份乘时间固定效应。第（2）列在第（1）列的基础上控制了企业产权性质虚拟变量。第（3）列在第（2）列的基础上控制了获取贷款能力、企业人员规模、销售额/总产值、企业年龄。第（4）列在第（3）列的基础上控制了人均GDP对数、第二产业占比、第三产业占比、财政自给率。

表4和表5的回归结果显示，环境治理程度与企业实际税率之间存在显著的负相关关系，这一结果与企业避税的回归结果保持一致。各控制变量的回归系数也符合本文的理论推断。总之，根据本文的基本回归结果和稳健性检验结果，我们可以发现，地方政府环境治理程度的增加显著提高了企业的避税程度，降低了企业实际税率。

四、结论与政策建议

地方环境治理政策可能会对企业避税行为产生正负两个方面的影响：第一，地方环境治理政策力度的提高可能会提高企业避税的边际收益，从而增加企业的避税程度。当政府提高环境治理政策力度时，企业为了降低排污量会增加环保投资，从而降低其利润率。这样，企业避税的边际收益就会上升，从而使得企业增加避税程度。第二，地方环境治理政策力度的提高可能会提高企业避税的边际成本，从而降低企业的避税程度。当地方政府实施了较强的环境治理政策时，其可能需要更多的财政资金支持其环保政策的实施，从而使得地方政府加强税收征管，提高企业避税的边际成本，降低企业的避税程度。本文利用我国规模以上工业企业数据库实证研究了地级市环境治理政策对企业避税程度的影响，研究发现：

1. 环境综合治理率与PRO交乘项的系数显著小于0，说明环境综合治理率增加时，企业的避税程度有所增加，这表明环境治理程度的增加显著提高了企业避税的边际收益，从而增加了企业的避税程度。

2. 私营企业、混合所有制企业、港澳台资企业和外商投资企业的流动性较强，较易流动至税收征管力度更小、实际税率更低的地区。流动性强的企业受征管水平的影响程度更大。回归结果显示，环境综合治理率对私营和混合企业的避税程度具有显著的正向影响。

3. 环境治理程度与企业实际税率之间存在显著的负相关关系，即地方政府环境治理程度的增加显著提高了企业的避税程度，降低了企业实际税率。

根据本文的研究结论，笔者认为在我国官員绩效考核改革时要充分考虑这一改革对地方政府和企业的影响。在增加环境治理程度时，加强对企业税收征管的监督力度，提高企业的纳税遵从度，降低对企业避税和实际税率的影响。

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责任编辑：艾 岚