美国评估准则的工作范围规则对我国的启示

■ 陈 拓 厉国威

一、引言

美国是当今世界上资产评估业最为发达的国家之一，其评估准则《专业评估执业统一准则》（Uniform Standards of Professional Appraisal Practice，后面简称USPAP）具有鲜明的针对性、目的性和可操作性。准则中的工作范围规则是美国评估理论和长期评估实践经验的精华凝练。工作范围规则指导评估师要明确什么是可接受的工作范围，什么是不可接受的工作范围，知晓评估所需要做的工作，以及该项工作的合理广度和深度，从而判断自身是否胜任，并衡量业务风险。我们研究工作范围规则的作用和意义可从四个角度进行概括：第一，对于评估工作本身而言，对工作范围的界定，能确保评估师和评估服务的接受者对评估目的、主要假设和将要开展的评估工作有清晰的理解，确保评估满足评估目的，并被双方完全理解。第二，对于评估师而言，评估师在工作过程中，确定合理的工作范围，是对其自身的业务素质、工作操守的保证和工作能力的体现。第三，对于报告使用者而言，合理的工作范围会使评估结论公允，从而保护资产评估当事人合法权益和公共利益。第四，对于行业监督者而言，可以从工作范围规则角度对评估机构、评估师的评估行为进行监督和检查。因此，我们需要对美国准则中的工作范围规则进行深入研究，将其运用到我国评估准则的制订中，规范评估师执业操作。

二、美国评估准则中关于工作范围规则的主要内容

工作范围规则在USPAP中的职业规则和指导意见（AO）的AO-28和AO-29中有详细阐述。以下对工作范围的内涵和美国工作范围规则规范的主要内容进行介绍和分析。

（一）工作范围的内涵

“工作范围”概念最早是在2006年版的USPAP引入的。这一重大引入很大程度上提高了评估师、监管机构以及公众对USPAP的理解。2008年版USPAP工作范围规则在评估师行为和能力的阐释方面做了修改。2014年版USPAP为了保持“定义”与“准则”部分的一致性，将工作范围的定义进行了改进。这两次对工作范围规则小幅度的改动，使USPAP中的工作范围规则内容更加准确，与整个准则的协调性更好，便于评估师和评估报告使用者的了解。

工作范围在USPAP中定义部分的解释是：在某项业务中需要进行研究、分析的广度与深度。USPAP的工作范围规则对评估师在明确评估问题、进行研究和分析方面的义务进行了规定，要求评估师在执行评估、评估复核和评估咨询业务时，应当明确评估问题、合理工作范围以及披露要求，收集、分析有关业务基本事项的信息，确保其执业能够形成可信的业务结论。工作范围的内容包括但不限于：（1）对评估对象范围明确的程度；（2）对有形资产勘查的程度；（3）研究资料的类别和深度；（4）为形成意见或结论进行分析的类型和深度。

（二）美国工作范围规则规范的主要内容

USPAP中的工作范围规则对评估师工作的广度和深度进行了合理的规范，以下从评估工作的广度和深度两个角度，对美国工作范围规则规范的主要内容进行介绍和分析。

1．评估工作广度的规范

评估师如何界定工作范围的广度，工作范围规则作出了合理的规定：

（1）评价工作主题的鉴定。对评价工作主题的鉴定是每个评价项目的起始点，规定评估师执行业务要明确评估问题，这一阶段相当于中国准则的“明确评估业务基本事项”，即中国评估准则中要求评估师执业时需履行的八大基本程序之一。评价工作主题得到的这些信息不仅能给评估师评估过程中需要进行调查与分析的类型与范围提供决定依据，而且也是对评估师专业胜任能力的鉴定。

工作主题需要根据不同的评估对象进行具体分析与鉴定。评价工作主题确定所必需的信息，在每一个提出评估项目操作程序的准则中进行了介绍。如USPAP准则1-2、6-2与9-2分别对不动产、动产、无形资产提供了为鉴定评价所需解决工作主题所应当明确和分析的评价项目要素。

（2）工作范围的确定和履行。对特定对象的评价工作主题进行鉴定后，评估师可以进行具体工作范围的确定和履行。USPAP对工作范围的确定与履行提出的以下三点要求：第一，工作范围的特定性要求。不同的评价项目，相应的工作范围可能是极不相同的。对不同评估对象需要参照其具体准则条文，确定相应的工作范围。第二，工作范围的适应性要求。评估师需要职业判断来确定合理的工作范围，不应当接受工作范围受到限制的评估项目，也不应当受到委托方意向、预定用途等影响而导致得出存在偏见的评价结果。特别注意的是，工作范围的确定是评估项目中一个不断进行的工作。第三，工作范围的合理性要求。操作过程中，USPAP工作范围规则从预定使用者和同等评估师两个角度出发，确定衡量合理的工作范围需要满足或超过一般评价结果预定使用者对同类评价项目的期待以及满足或超过同等评估师在完成相同或同类评价项目所进行的工作。

（3）工作范围的披露。评估师在履行了合理的工作范围得出评估结论后，需要在评估报告中进行充分的披露。评价报告中应当包含能使评价结果预定使用者了解评估师所履行工作范围的充分信息。具体操作过程应当注意以下两点：第一，对未完成调查和分析的披露。当相关的披露对于预定使用者恰当了解评价报告是必需的，并为了不引起误导，评估师应当披露未完成的调查与分析。第二，披露实际操作的工作范围而不是起初筹划的工作范围。评估师应当披露在评估过程中实际所完成调查与分析的类型与范围。

2．评估工作深度的规范

评估工作深度的规范包括但不限于：对评估对象的法律权属关注程度，对财产的检视程度。

（1）对法律权属的关注。USPAP的各个具体准则条文对不同评估对象的法律权属问题都进行了不同的规定。例如，《准则7动产评估》的准则条文7-2规定，“明确被评估资产的特征”，包括“所评估的动产权益”。“任何已知的限制、财产留置权、租赁、契约、合同、声明、特殊估税、法令及其他类似事项”；《准则9企业价值评估》的准则条文9-2规定，“明确评估对象特征”，包括“被评估的企业权益、所有者权益、资产或负债”、“各种交易与期权合同、对投资存信股票的限制、包含有关限制的企业章程与企业合伙经营契约中的条款以及其他可能影响评估价值的类似状况与因素”。

（2）对财产的检视。评估师的检视一般并不使用特殊的测试手段或设备，仅限于那些容易进行的观察。评估师可采用财产检视的组合措施，如应用设计图和说明书、财产档案、摄影图片、财产草图、媒体记录等收集关于所评价财产等，收集关于所评估财产属性的信息。一个评估师所进行的财产检视，通常不等同于某一专业人员（如建筑结构工程师、注册验楼师、文艺复兴时期艺术方面的专家）的检视。但一个评估师的观察应当至少足以以此适当地进行价值评估和充分地报告财产的相关属性。无论信息如何进行收集，其应当足以进行相关的评估分析，如最佳用途的分析，评估途径应用的分析等。

三、美国评估准则中工作范围规则和我国评估准则比较

（一）相同点

将USPAP中工作范围规则和中国资产评估准则（以下简称CVS）相比较，相同点有三个方面。

第一，强调风险、专业胜任能力和独立性。两国的评估准则都强调评估师在受理评估项目之前需要明确评估项目的基本要素（美国工作范围规则中的评价工作主题），再对承接评估项目的执业风险、专业胜任能力和独立性进行分析，以判断该项目的风险是否超出合理范围、自身是否具有与该项目相适应的专业胜任能力及相关经验、与委托人或相关当事人是否存在现实或潜在利害关系，并最终确定是否承接资产评估项目。

第二，强调评估师的执业判断。两国的评估准则都认为确定恰当的工作范围需要评估师的职业判断，由评估师确定所履行各基本程序的繁简程度，而不是限制于委托方提供的评估资源。如果评估范围受到限制，评估师需要考虑是否还能继续开展业务。

第三，强调在评估报告中对限制工作范围的披露。两国的评估准则都认为评估师应当在工作报告中披露因法律法规规定、客观条件限制无法实施核查验证的事项，分析其对评估结论的影响程度。

（二）不同点

美国与我国在政治经济环境、资产评估发展状况等方面均有所不同，相应的准则制订也体现国家特征，将USPAP中工作范围规则和CVS相比较，不同点有三个方面。

1．我国没有制订专门的 “工作范围”规则

USPAP明确提出了“工作范围”的概念和与其相关的规则和指导意见，做了较为系统且全面的介绍，并明确了确定合理工作范围的重要性。而CVS只是在整个资产评估准则体系中融入了“工作范围”的思想，分散地体现在资产评估基本准则、程序性准则（《资产评估执业准则——资产评估程序》、《资产评估执业准则——资产评估报告》等）、实体性准则和指导意见之中，在实际操作中执行力度不够，如对合理工作范围的要求并不明确，行业还普遍存在预设评估值的现象，对评估工作需要进行研究、分析的广度与深度还不够明确。

2．我国没有区分不同报告类型的工作范围

美国评估准则明确区别开放型以及限制型这两种评估报告类型。这两种报告类型之间的主要区别是开放型报告可以仅有委托方一个预定使用者，但也可已拥有其他的预定使用者，限制型报告只能以委托方为唯一预定使用者。因此两种评估报告类型的工作范围要求及其披露要求也大不相同。在开放型报告中，应当披露规定的调查和实施的内容，并要求评估师概述分析信息和支持分析、判断和结论的推理。而在限制型报告中披露的工作范围披露信息非常低，如果没有评估师所准备的工作档案文件的补充信息，报告使用者可能不能恰当理解报告所阐述的判断与结论。而我国的《资产评估执业准则——资产评估报告》没有区分不同类型的评估报告，也没有相应的工作范围规定区分。

3．我国未对工作范围合理深度进行规范

USPAP从工作范围的广度和深度两个方面对合理工作范围进行了规范。明确合理的工作范围需要满足或超过一般评价结果预定使用者对同类评价项目的期待，和满足或超过同等评估师在完成相同或同类评价项目所进行的工作。工作范围规则给评估师一个判断标准，具体的工作范围内容是留给评估师进行职业判断来确定的，而且为了增强准则的可操作性，AO-28和AO-29通过举例的方式给予评估师实践指导。而中国评估准则仅仅在工作范围的广度方面进行合理的规定，明确不得随意减少的八大基本程序，规定评估师在评估业务中需要对评估对象进行现场调查，了解评估对象现状，关注评估对象法律权属，收集资产评估业务需要的资料，并对使用的资料进行核查和验证等。但其并没有对评估工作的深度进行要求，如对法律权属关注程度，现场勘察的详细程度等。评估准则给予评估师的要求仅是“勤勉尽责”，使评估师不能确定合理的工作范围，从而增加评估师的执业风险。

四、美国评估准则中工作范围规则对我国的启示

通过上述对美国评估准则中工作范围规则的研究和两国评估准则比较研究，本文得出以下启示：

（一）制订适合我国的“工作范围”准则

美国评估促进会将“工作范围”单独列示，推崇这一重要概念，建立工作范围规则，充分重视评估业务中的工作范围问题。而我国的评估准则没有重点突出这一概念，对工作范围的规定缺乏实际执行力。因此我国有必要积极借鉴美国评估准则中的工作范围规则，在广泛听取专家意见的基础上，立足于坚实的理论和实践发展，根植于我国的基本国情，建立一项适合我国的“工作范围”准则，将这一问题单独列示出来，引起更多的重视，从而规范评估师执业操作，促进我国资产评估行业有序发展。

（二）明确区别两种评估报告类型的工作范围

美国评估准则明确区别开放型以及限制型这两种评估报告类型的工作范围要求及其披露要求。区分两种不同的报告类型，建立不同的标准，能极大地提高评估师的评估效率，让评估师能花更多的时间和精力在需要出具开放型的评估报告的业务中，使得出具的报告结论更加准确，披露的工作范围更加详细，使报告使用者更易于理解。

（三）增强我国“工作范围”准则的可操作性

USPAP鲜明的可操作性使其在资产评估过程中能够真正的发挥出应有的指导和规范作用。因此我国应该增强我国“工作范围”准则实际可操作性。具体应当：第一，建立一个属于中国评估准则的概念框架。该概念框架部分包含了中国评估准则所依据的已得到普遍接受的概念、原则和定义，在遵循中国评估准则时需要考虑和应用这些概念、原则和定义，通过这种限定，使得工作范围准则的制定和应用和其他各具体准则有一个共同的概念、基础和口径。以此来加强我国评估准则的实际可操作性。第二，原则导向和规则导向相结合的方式制订工作范围准则。原则导向和规则导向的准则制定各有各的优缺点，因此我国在制订“工作范围”准则时，应当兼顾两者的优势或者最小化劣势，具体笔者建议要以原则导向制订工作范围基本概念与原理，并明确合理工作范围的要求，给评估师一定的职业判断空间。针对特定评估项目，以规则导向对评估师在评估过程中需要进行研究、分析的广度与深度进行详细规定，从而减少评估师执业过程中对准则的困惑和帮助评估服务使用者更好地利用评估结论。