对作业成本法下制造业成本核算的探讨

■徐子涵

（广州特种机电设备检测研究院）

引 言

近年来，制造业市场竞争日趋激烈，企业要想占据主动的市场地位、增强市场竞争实力，势必要重视成本管理工作，在成本核算阶段灵活运用作业成本法，这是扩大企业经济利润空间基本要求。新形势下，重点探究作业成本法实践路径，有利于弥补传统作业成本核算方式不足，进而推动企业持续发展，全面深化制造业企业改革。

1 作业成本法基本介绍

1.1 概念

作业成本法是在传统成本核算法基础上形成的最新成本计算法，这一方法于上世纪八十年代产生[1]。作业成本法即面向作业确认资源动因、配置制造费用的成本管理方法，以准确分配成本费用、提高资金利用率为基本目的。

1.2 计算体系

成本计算体系由资源、作业、作业中心、制造中心四部分组成，资源指企业生产环节投入的人力、物力、财力资源；作业指系列化活动，分为增值作业和非增值作业两种类型；作业中心又被称为成本汇集中心，即围绕产品制造功能将系列化作业集聚的过程；制造中心指计算中心产品成本，从严格意义上来讲，它属于成本核算对象。

1.3 应用条件

制造业企业应用作业成本法时，应满足三方面条件，即具备信息化管控模式、拥有高超制造技术、处于激烈竞争环境，这与作业成本法自身特点有直接联系[2]。该方法计算步骤详尽，并且计算结果真实准确，但存在工作任务繁重、核算成本增加等现实问题。企业只有满足作业成本法应用相关要求，才能充分利用该方法在成本控制方面的优势，进而客观掌握企业财务情况和经营状态。

2 作业成本法应用的意义

2.1 有利于优化生产流程

制造业企业进行成本核算时，通过优化生产流程、细化生产目标来制定成本管理方案，在此期间，适当引入先进生产工艺，在最新生产理念引导下规范生产行为，确保成本核算工作精益化推进。在这一过程中，客观分析潜在生产问题，并制定相应改进策略，这既能节省企业成本，又能提升企业成本管理水平，最终为日后成本管理工作奠定良好基础。

2.2 有利于减少核算误差

现代制造业企业生产要求逐渐提高，运用作业成本法能够迎合低成本、高质量生产需要。该方法用于成本核算，能够保证成本核算精确度，这是传统核算方法无可比拟的优势。作业成本法以单个程序、单个步骤为对象进行细致分析，并通过信息化软件辅助人工作业，以此降低人工失误率，确保成本核算的各个环节顺利对接，使成本核算的阶段性目标顺利实现。

2.3 有利于提高核算效率

如今社会节奏较快，制造业企业要想抓住最佳发展机遇，应尽可能提高成本核算准确性和高效性，在细化成本管理内容基础上，提高各环节管理效率，并从整体上优化成本核算质量，大幅提升企业竞争力[3]。与传统成本核算方式相比较，作业成本法在现代设备、新型技术辅助下，全面预测风险因素，将目标确认、资料整理、作业库构建等工作落实于过程，以便为成本核算工作营造良好环境，即使作业量逐渐增多、管理需求多样化改变，也能在规定时间内完成核算任务。

3 制造业成本核算中运用作业成本法的现状及问题

3.1 基本现状

当今制造业企业处于转型关键阶段，为顺利实现转型发展目的，企业有效运用作业成本法，并适当创新成本核算手段、完善成本核算体系，以期顺应新时代发展需要[4]。作业成本法实践期间，即针对具体问题详尽分析，使得作业成本法应用优势全面发挥，取得成本管理良好效果。某机械制造业企业运用这一方法进行成本核算，遵循企业需求分析→作业动因确定→成本库设置→成本分配率确定等程序，将复杂步骤和程序简答处理，通过前阶段工作内容总结、后阶段工作目标制定来细化成本核算项目，最后准确算出成本费用，为成本管理策略制定提供数据支持，进而提高成本管理有效性。对比于传统成本管理法，作业成本法实践价值毋庸置疑，但由于国内制造业企业应用作业成本法经验较少，加之成本核算要求逐渐细化、管理难度大幅提高，导致该方法运用期间存在些许阻力，使得成本核算效率和质量受到不同程度影响，从长远角度来看，应通过问题总结式分析制定作业成本法应用策略。

3.2 常见问题

3.2.1 成本管理意识淡薄

目前，大多数制造业企业重视生产，对比而言，成本核算环节被片面关注。实际上成本核算质量对生产效益有关键性影响，如果成本核算工作低效推进，那么企业利润空间会逐渐缩小，并且企业市场竞争力会相应降低。即便管理层主张运用作业成本法，但由于管理观念陈旧、管理方式单一，无疑会弱化作业成本法实践价值，并多次出现成本核算误差，使成本管理水平大幅下降。究其原因，从业人员对作业成本法片面认知，惯用传统成本核算法执行成本核算任务，导致成本核算效果不尽如人意。

3.2.2 硬件设施片面更新

作业成本法应用条件之一，即配备信息化技术，但真正满足这一条件的制造业企业却在少数。如果一味运用传统会计核算软件，则意味着作业成本法得不到有效配合，进而作业成本法应用优势将片面彰显，这对成本核算准确性提高、管理决策有效性制定会起到制约作用。分析原因可知，部分企业用于购置先进设备、引进最新技术资金较匮乏，再加上，硬件设施更新速度缓慢、设施维护工作不到位，导致作业成本法实践过程中遇到重重阻力，这对制造业企业信息化发展有不利影响。

3.2.3 财务管理人员缺失

作业成本法实践主体即财务管理人员，实践主体知识储备和综合素质对作业成本法应用效果有重要影响。目前，大部分财务管理人员毕业于专科院校，从业人员成本核算经验较少，加之，作业成本法运用技能偏低，致使成本核算环节存在多样化问题[5]。当问题出现后，从业人员往往彼此推卸责任，这不仅会延迟问题处理时间，还会影响后续工作顺利推进，最终降低成本管理质量及效率。分析原因可知，制造业企业对人才聘用、培养等工作漠不关心，导致作业成本法低效运用。换言之，作业成本法的有效运用离不开专业人才的支持，因此，制造业企业应高度重视人才培养及留用工作，以便为成本核算提供丰富的人才储备。

3.2.4 成本动因低效确认

作业成本法计算流程较繁琐，企业要想提高成本核算准确性，应事先了解相关名词内涵，据此细化成本配置标准，以便为具体成本管理工作提供依据。由于成本动因是影响成本核算结果的关键，再加上成本动因本身受多种因素影响，如果成本动因组成因素未具体确定，那么成本作业难度会大大增加，并且作业质量无从保证。实际上，成本动因确定环节十分复杂，不仅仅是因为企业间成本动因确认标准存在差异，尤为关键的影响因素即企业不同类型产品精确度和复杂度较高，加之，制造工艺繁琐，使得成本动因确认难度整体提升[6]。一旦成本动因确认环节出现失误，则数据库信息真实性和有效性会大打折扣，最终相关部门会在此类作业数据引导下给出缺乏合理性的决定。

3.2.5 维护成本相对较高

作业成本法在成本精细化核算、有效管理等方面具有显著优势，但优势发挥的前提条件是指根据既定程序完成复杂数据、规模数据的处理，这无形当中加大成本核算难度。制造业企业要想在激烈竞争环境中脱颖而出，势必要革新原有技术，并引进先进设备，以便支持成本作业分类及处理。从另一个角度来讲，应做好开发维护工作，为开发维护操作提供充足资金，否则，作业成本法在成本精准核算方面的作用无从体现。如果制造业企业规模较大、成本作业任务量较多，那么作业成本法适用性应进一步提高，同时，所提供的维护成本要相应增多。

4 制造业成本核算中运用作业成本法的有效策略

4.1 遵循基本原则

首先，遵循重要性原则。成本核算质量控制现已成为成本管理工作重要内容，即结合企业财务现状和成本管控要求选择适合的核算方法，以期从根本上提高成本核算有效性，为企业长期发展战略制定提供依据。运用作业成本法过程中，应全程控制生产流程，并分层制定成本核算方案，保证成本核算科学性和合理性。相反，如果成本核算质量不再成为核心点，那么作业成本法的应用意义无从突显，最终后续成本管理工作将失去方向和动力。可见，毫不动摇的坚持重要性原则是极为必要的。

其次，遵循结合性原则。作业成本法实现效果优化的前提，即保证成本核算准确性和全面性，基于此，应坚持真实性与精益化结合基本原则，这对财务管理水平提升、财务风险防范有重要意义。结合性原则贯彻期间，需要客观掌握各项资产盈亏状态，从实际情况出发，有效分析作业成本法应用条件及路径，针对费用使用情况、产品效益浮动情况全过程监测，推动成本核算工作有序进行。

最后，遵循成本效益原则。运用作业成本法最终目的，即实现低成本、高效益的管理目标，基于此，合理运用成本效益原则，通过分析资金投入与效益产出间的关系来调整成本管理计划。如果经济效益高于投入资金量，且企业社会效益、生态效益良好，则证明作业成本法在成本核算环节发挥了作用。反之，如果企业综合效益呈下滑趋势，那么要适当调整作业成本法应用方案，针对资源、作业、成本动因、中心机制全方面分析，直到作业成本法实践价值全面显现。

4.2 具体应用策略

4.2.1 强化成本管理意识

成本核算工作有效推进的前提条件，即从业人员具备正确成本管控理念，并与时俱进创新成本管理思想，在理念、思想正确引导下合理运用作业成本法，使得成本核算工作精益化推进。由于时代发展步伐逐渐加快，再加上制造业企业成本核算要求日益严格化、高标准，因此，管理层及员工应适当强化成本管理意识，以强烈责任感和认真态度对待成本核算工作，并客观认识作业成本法，结合财务管理实际探究作业成本法下成本核算技巧[7]。对于管理层来说，应起到带头示范作用，面向全体员工宣传成本核算重要性，细致介绍作业成本法内涵、应用条件、基本内容。与此同时，定期组织思想培训，使核算人员具备创新意识和统筹思想，这对成本管理工作现代化发展、持续性进步有推动作用。最为重要的是，从业人员对作业成本法所持偏见会逐渐消失，最终成本核算工作能在作业成本法渗透下逐项落实，且成本有效管理目标能够顺利实现。对于核算人员来说，应尝试接受新事物、运用新方法，这既能打破成本核算定势思维，又能提高成本核算效率和质量。当实践作业成本法时，核算人员应树立一致的成本管控思想，结合工作实际探究最新成本核算方式应用方法，使成本核算工作在正确意识引导下规范化开展。

4.2.2 全面更新硬件设施

制造业企业要想有效运用作业成本法，应根据这一方法应用条件做足准备工作，这既符合新时代发展需要，又能为成本核算工作助力。具体来说，全面更新硬件设施，确保信息化软件及设备常态化运用，以便全面、真实获取数据信息，进而直观掌握资源使用情况、财务管理现状，据此调整资源配置方案，细化成本核算目标。硬件设施完善期间，适当引进先进制造技术，这能全面满足结构复杂产品、多种类产品成本核算需要，因此，制造业企业能在制造技术的辅助下，逐渐扩大生产规模、增加业务量，进而扩大企业利润空间、提高企业经济价值。硬件设施更新后，应做好设施维护工作，并制定设施维护的相关制度，尽可能降低硬件设施故障率，使成本核算工作持续进行。制造环境变化的同时，意味着作业成本法应用条件逐项具备，进而通过详细计算获知准确核算结果，提高决策有效性。

4.2.3 培养财务人员

作业成本法下进行成本核算，需要配备专业财务人员，财务人员运用丰富知识储备、专业技能来执行成本核算任务，将成本核算环节出现的问题高效解决。作业成本法不同于传统成本管理方法，对于财务人员来说，应全面了解作业成本法，掌握这一方法应用要点，这对财务风险管控、成本核算质量提升有促进作用。因此，制造业企业应为财务人员组织系统化培训，借助培训机会丰富培训对象专业知识储备、锻炼作业成本法运用技能，进而具体掌握该方法在成本核算环节的操作过程，使作业成本法实践优势全面发挥。此外，制造业企业注重优秀人才聘用及留用工作，适当创新人才聘用制度、合理设置薪酬结构，以期吸引优秀财务人员，为企业成本管理工作提供可靠人才支持，确保成本核算任务高效、准确完成。

4.2.4 有效确认成本动因

成本动因确认环节是作业成本法核算核心环节，为有效确认成本动因，应细化成本配置标准，并从制造业企业实际情况出发，将成本动因数量精确化，细致分析成本效益性，最终合理确认作业动因。作业成本法理论以成本动因理论为基础，因为成本配置与成本来源有直接关系，所以准确确认成本动因十分关键，这能为成本管理决策制定提供依据，并大大提高成本管控效率[8]。作业成本法实施期间，通过分析资源动因和作业动因来掌握影响成本具体因素，据此构建成本分配体系，以便直观掌握成本流动情况，将成本核算与企业经营有机统一，使作业成本法决策辅助作用全面发挥。

4.2.5 充足提供运维资金

作业成本法核算工作量较大，要想进一步提高核算效率，应落实技术革新工作于过程，并适当调整制造业企业生产结构，这对作业成本法潜在价值挖掘有重要意义[9]。无论是技术革新，还是结构调整，都需要充足的资金支持，要想深入开发、全面维护作业成本法，应尽可能丰富资金渠道，并做好资金配置工作。基于此，制造业企业应主动与政府部门联系，以期得到政府在财政方面、政策方面支持，使作业成本法与成本核算工作深度融合，这既能提高作业成本法的利用率，又能获得真实的、客观的核算结果，这对制造业企业良性发展有积极影响。

4.3 可行性建议

4.3.1 创设信息化技术环境

成本核算过程中应用作业成本法时，应为其创设信息化技术环境，这是发挥作业成本法准确核算优势基本要求。在这一过程中，制造业企业应培养技术创新型人才，使先进技术在优秀人才带动下发挥成本有效管控价值，并大大提高成本核算工作效率。与此同时，大力投入信息技术，并定期升级信息系统，利用互联网信息技术构建信息库，将成本核算子环节与数据库妥善联系，这既能加快制造业企业信息化步伐，又能提供全面、真实的数据信息，为作业成本法长期应用提供技术支持。如今，制造业企业信息化发展步伐逐渐加快，为迎合企业发展需要、顺应信息时代发展趋势，适当完善信息系统、创造技术环境具有可行性和重要性，这有利于减少数据信息误差，从整体上提高决策有效性[10]。

4.3.2 完善内部管理制度

作业成本法下制造业企业进行成本核算，为真实、客观获得核算信息，并规范成本核算行为，应全面完善内部管理制度，以便为成本核算工作提供指导，使每项工作在制度保障下顺利推进，这既能减少违规操作行为，又能优化核算质量。在此期间，实施责任制度，为成本核算人员分配相应工作内容，使核算人员恪守职责，严格按照管理制度和作业成本法核算要求完成核算任务，这既能减少核算误差，又能保证核算结果准确性。一旦产生成本核算问题，核算责任人能够在责任意识引导下客观描述事情经过，并提出问题处理方案，避免核算问题扩大化，取得成本核算良好效果。除此之外，实施监督管理制度，通过成立监管小组、细化监管制度来约束不法行为，在这一过程中，保证监管独立性和平等性，使作业成本法有序应用，并充分发挥低成本、高效益的实践价值。

4.3.3 联合应用管理方法

制造业企业成本核算工作较复杂，如果只应用一种成本核算法进行成本管理，成本核算工作效率及质量会不同程度的降低，并且成本管理水平会逐渐下降，为弥补单一成本核算法的不足，应联合应用成本管理方法。首先，传统成本核算法应与作业成本法适当结合。虽然传统成本核算法存在不足，但这并不意味着传统成本核算法会被作业成本法取缔，种类单一的制造业企业进行成本管理时，联合应用两种方法，即借助传统成本核算法成熟化管理体系，以及作业成本法高效率、低误差等优势，最终成功控制企业成本，并迎合社会发展需要，这对企业经济效益增加、市场经济发展良性循环有积极影响。其次，作业成本法与标准成本法相结合。为弥补作业成本法不足之处，将其与标准成本法相结合，能够实现成本标准化管理目的，并且标准成本管理制度顺势而生，这对成本管理体系优化有积极影响。从某种程度上来讲，二者有机统一能够实现成本准确核算、成本优质管理目的。最后，作业成本法与ERP系统相结合。为满足成本核算细化这一要求，应加强作业成本法与ERP系统间融合，为成本核算工作提供成本预测、决策制定、成本管控等功能，从整体上提高成本核算信息准确性。

总 结

综上所述，制造业企业为社会经济发展做出了重要贡献，企业运用作业成本法控制成本，有利于降低成本核算失误率，提升成本管理水平。成本核算期间，既要遵循重要性、结合性、成本效益原则，又要实施合理化策略，通过强化管理意识、更新硬件设施、培养财务人员、确认成本动因、提供运维资金等措施提高制造业企业利润空间，确保作业成本法核算优势全面彰显。这对作业成本法大范围推广、市场经济稳健发展有积极影响。