试分析中小企业质量成本的核算及控制方案

■孙诗语

（广东外语外贸大学）

引 言

随着中小企业的逐步发展，在整体社会经济分工中地位愈发重要。其具有分布广，数量大的特点，在现今世界经济活动中经济带动力较强，可促进国民经济的进一步发展。但是，相较于大型企业，其产权关系、组织形式、规模等皆有所不同，而理财理论中，也是以大型企业为主，中小型企业缺乏相应规定。部分中小企业在发展中盲目模仿大型企业追求最大利润，质量成本方面数据准确性较低，导致其核算存在局限性[1]。应当加强质量成本的核算与控制，从而有效促进中小企业经济利润的提高。

1 中小企业与质量成本核算及控制相关概述

1.1 中小企业概念

近几年中，全球经济的发展中小企业具有重要推动作用。小型企业指的是劳动手段、劳动对象、劳动力在企业中并无较高集中度，交易数量与生产数量均较少的企业。在发达国家与发展中国家均存在三大企业类型，即中型、小型、大型，主要以两方面对中小企业进行界定，如美国于1953年颁发的《小企业条例》中，明确指出拥有独立经营，行业中不占主导位置的企业属于小型企业；英国于1971年的《中小企业报告》中，认为其是属于业主、部分业主管理，占据较小市场份额的企业；而联合国贸易发展议会中，《中小企业会计指南》首次按照人数对企业类型进行划分，微型企业员工1-5人，小企业员工6-50人，中企业员工51-250人。

1.2 质量成本核算及控制

质量成本核算有关研究侧重于测量环节，即如何收集正确数据。主要可使用过程成本法、PAF法、作业成本法、会计核算法等。

企业质量成本核算工作的开展，以质量管理部门和财务部门为主，其他部门为辅，完成最终成本核算[2]。其主要具有以下任务：

（1）以货币形式对企业质量管理活动进行反映，明确成本收支范围。

（2）为企业管理活动提供完整准确的经济数据。

（3）对质量成本正确归集。为后续分析、揭示质量问题及质量改进提供有效支持。

（4）构建与企业特点相符的质量成本模型。单一产品的企业可构建质量成本分配模型。而多元化产品类型的企业则应当以一定比例分配质量成本至产品中后，进行模型的构建。

质量成本控制模型以传统质量成本优化模型为主，成本作为控制导向，通过现代化控制理论与制造技术为主要控制方法，从产品设计到销售整个生产环节。质量成本的控制体系属于全过程有关质量活动的经济控制，与全面质量管理理念相符。

企业质量成本管理重要性不言而喻，其具有科学性、合理性、科学性等特点，可有效推动企业实现节约生产费用、经济核算。中小企业其规模、竞争力、资金水平等相较于大型企业远远不足，可通过加强质量成本核算及控制，将质量与成本转变为企业发展优势，有效促进其经济效益的进一步提高。

1.3 中小企业质量成本核算及控制原则

（1）适用性原则。在实施质量成本管理时，中小企业应当与其结构简单、规模小的特点相结合，将复杂的质量成本管理理论体系抛开，从实际出发，构建具有可行性的管理体系。目前，成本管理理论较为完善，在核算、预测、控制、计划、分析方面论述十分详细，但理论过于复杂，只有高水平人员才能依据其中方法将相应操作完成，并不适合中小企业。并且，以中小企业规模与人员管理现状而言，质量成本的控制方法应当更加简单、易于理解[3]。核算质量成本时，应当有较为详细的管理科目、数据、账务处理措施，而对质量成本的控制则需要明确具体控制措施和控制环节，确保中小企业拥有明确的管理目标方法，做到有的放矢。

（2）借力原则。中小企业在市场科研开发、销售渠道等方面存在明显不足，且只有专业人员才能将这些工作完成，且此过程中对初始资金需求较高。如，企业研发将产品质量提高的措施，是企业应当实施的基础工作。但研发工作时间长，需要有大量人力与资金支持，失败风险较高，中小企业无法承担失败后果。因此，中小企业可利用外部专业科研机构，委托开发或使用现有成果。仅依赖自身力量并不能有效将开发工作完成，各种人员、技术、资金等方面条件中小企业并不具备，且投资过高也会带来经营风险，但是，研发工作十分重要，可借助专业外部力量达到目的。

（3）借鉴思路。大型企业对于质量成本管理具有较多完善体系与成熟研究成果，中小企业在实施管理过程中可以借鉴参考，以免企业无法建立全新理论，对整体质量成本管理工作造成影响。中小企业在实施质量成本管理中，应当构建科学的理论体系，但并不表明其只能另建一套理论，必须与大企业不同，质量成本核算及控制理论体系中，其基本理念、方法、理论均可与大企业一致，重点在于结合企业自身特点相结合。

2 中小企业质量成本的核算体系构建

2.1 构建质量成本核算整体构思

质量成本核算的目标是促进产品及其服务水平的改进，设置质量成本核算体系过程中，应当具有较为健全的实施方案，企业可从众多部门中抽取相应数量的骨干人员，建立管控质量成本团队。

中小企业在质量成本核算设计过程中，应当综合考虑“效益原则”，不能因为对质量成本准确性过于追求而付出不必要的代价，或是由于节约成本影响质量数据，以免对后续控制及绩效评价造成影响。中小企业在质量成本核算中，其主要分为隐性成本与显性成本[4]。其中，隐性成本属于并未列入国家成本核算规定的有关质量活动费用，一般不是实际支出，主要反映了减少的实际收益，如由于设计缺陷增多的材料耗费等；现行成本则是我国成本核算规定中与质量活动相关的费用。两者可通过“冰山图”展现，水面之上的冰山为显性成本，占总质量成本的30%，水面之下则为隐性成本，占总质量成本的70%。隐性成本比例较高，若是对隐性成本有所忽视，则无法准确实施质量成本管理。因此，应当将隐性成本归纳至成本核算之中。中小企业鉴于人员素质与资金情况，可选择较为简单的单轨制，将质量成本核算与传统会计核算相融合，以企业日常运行流程及运营状况为依据，整理与企业情况相符的质量成本管控要素，团队成员则以管控要素为依据，收集相应的数据信息，初步预测质量成本，由财务部依据数据制作质量成本的报告，通过预测结果，管理者可制定后续的质量成本目标。如图1.

图1 质量成本核算体系

2.2 科目设置

显性质量成本属于实际产生额，可利用企业设置的过度账户，即“质量成本（预防、鉴别、内外部损失、质量保证）”归集，同时转出相应的会计核算账户之中。而隐性成本则设置相应的“质量成本（隐性成本）”账户与“成本调整”账户达成，不仅可满足编制会计报告的需求，也能帮助企业编制质量成本报告。

质量成本为一级科目，预防、鉴别、内外部损失、质量保证则为二级科目，以二级科目为依据，预防成本中包含培训费、管理费、改进质量措施费、工资福利费，等同于会计核算的管理费与制造费；鉴定成本包含检验费、工资福利、设备维护、管理费，等同于会计核算中的管理费与制造费；内部损失包含保修费、降级损失、返修费、停工费、处理质量事故费，等同于会计核算中的管理费、制造费及生产成本；外部损失包含退货费、折价损失、索赔费、保修费，等同于会计核算的营业支出、销售费及管理费；质量保证包含保证措施费、试验证实费，等同于会计核算的管理费用。

2.3 质量成本计量

计量显性质量成本可选用传统计量成本的方式，而隐性成本则属于机会成本，相较于传统计量成本方法有所不同，可以企业价值为基础对隐性质量成本进行估算，公式为：

其中，企业价值为V；第n年现金流量为Cn；资金成本为K。

重新界定质量损失，不仅包含由于产品质量缺陷导致的损失，还包含产品无法满足人们消费观念，如包装、花色、产品性能等造成的销售量、信誉降低等损失。

企业未产生质量问题的价值公式：

其中，Cn0表明企业在第n年时未产生质量问题的现金流量；K为平均资本成本。

当产品出现问题后，客户满意度下降，将会减少企业价值与客户价值，此时公式为：

其中，CnQ表明企业在第n年出现质量问题的现金流量，而由于质量问题减少企业价值公式为：

其中，隐性质量成本为△V。

对质量成本的核算结果应当具备客观认知，总质量成本并不是越低或越高才越好，较低的质量成本容易影响产品质量，得不偿失，而若是大幅增加质量成本，影响企业受益，只有考量净利润与销售总额情况，两者也随之增高，才表明质量成本的增加可为企业带来正面效益。另外，如质量成本中预防成本提高，则在降低质量损失，提高净利润与销售额方面存在滞后性，但当期预防成本的增加可能会让后期内外部损失降低，可与企业情况相结合而定。

3 中小企业质量成本的核算及控制措施

3.1 建立完善管理体系

质量成本管理属于全面质量管理体系中的重点，对于中小企业具有现实意义与重大影响，是企业深入推进质量管理的标志之一。因此，中小企业可建立管理制度。质量成本管理具有一定的复杂性与系统性，其具有广泛内涵，不仅要求服务、成本、心理、功能、环境等方面可满足用户需求，还可适用于无形劳务等，如工作质量、服务质量、决策质量、管理质量等，在管理制度建立过程中，应当对相关部门权限、职责等进行协调，有效强化企业成本管理，履行经济责任。

质计部为质量管理部门，对于质量成本控制具有重要作用。工作内容包含开展组织成本管理工作，对于各部门管理活动进行协调，监督各部门活动实施情况，仲裁缺陷责任，提供判定内部损失的资料，定期以财务部门分析质量成本报告中反映的问题提出相应改进措施，跟踪验证结果。

各生产部门，以现有质量成本制度为依据，收集整理有关的产品质量成本数据，按要求上报至财务部门填写报表，确保数据的真实、完整、及时。组织单位中核算、分析等工作，贯彻落实质量管理活动及各项改进措施。

财务部属于反映最终经济价值的部门，负责单位上报的各项财务数据，汇总数据后制定相应分析报告。定期为企业管理者及有关部门提供经济效果考核及成本报告资料，为后续工作提供数据支持。

3.2 培训相应工作人员

中小企业若是想要将质量成本管理水平提高，则应当对全体员工实施培训与再教育，让全体员工深刻认识到控制质量成本不仅是少数管理者的工作，更是需要人人参与其中，依据质量成本控制需求实现全员参与，多角度寻找成本降低、质量提高的路径，从而实现质量成本控制。

培训中，应当以不同层次员工为依据实行分类教育。企业领导层，应当让其认识质量成本控制的责任，培训内容侧重于质量成本控制战略层次认知，了解质量成本控制在企业经营管理中的重要地位，并通过讲解有益于质量成本控制的项目让其掌握先进管理理念[5]。下属部门，如财务部、设计部、生产部、质检部等，上述部门的员工属于质量成本控制的执行者与操作者，培训内容则侧重于交流分析，分阶段进行，初期可为员工讲解质量成本的理念与管理目标，让员工对其具有充足认知，并与企业管理运行情况相结合，自觉在工作中做到控制质量成本，针对企业成本控制中存在的问题，可让员工提出相应的改进措施，通过交流分析后，做到取长补短，吸收诸多意见，完善企业的质量成本控制方案。

另外，21世纪作为知识经济时代，若是无法及时获取新技能、新知识，则会被时代抛弃，企业的质量成本控制培训同样如此，不能仅期望以此培训即可得到所需控制效果，一劳永逸的态度无法跟上时代发展的步伐，应当持续、不断的进行培训，更新企业所需质量成本控制措施，以更好地适应社会发展。

3.3 实行全过程控制方法

3.3.1 设计环节

我国高新技术逐渐发展，大多数中小企业都已经引进了先进技术，可有效提高产品生产效率及质量，对于企业成本核算具有重要作用。尤其是产品设计研发中，通过先进科学技术对产品深入研究，可确保质量成本核算及控制作用。因此，可关注以下几方面：①加强前期调研。部分中小企业为了减少设计成本，在开发新产品时通常会将产品调研忽略，仅凭管理者主观判断决定，决策具有较强的随意性，缺乏规范、严格的决策程序，风险性较高。中小企业在产品决策中必须进行市场调研，对产品销售、发展前景、利润等充分了解，若是资金充足，可委托相应机构分析产品项目可行性，以论证为基础实现项目决策[6]；②开发个性化产品。中小企业与大型企业相比，其经营管理灵活性较高，设计个性化产品的成本也较低，在产品生产方面，可面对市场变化迅速做出反应，转型生产符合市场需求的产品，通过个性化产品细分市场，中小企业可获得更多市场份额；③样品试验。产品设计为保证其质量完善，应当加强对样品单试验，以早期“警报”方式暴露设计中的各种问题，以便及时发现纠正，降低质量成本，若是迫于资金压力急于开工投产，忽视此环节，将会对后续经营造成严重影响。

3.3.2 采购环节

供应商作为中小企业产品原材料的提供单位，应当对供应商加强干预，确保原材料质量稳定，减少原材料鉴定及产品报废等成本。中小企业在管理过程中，可通过评价供货商信誉、材料质量等，与稳定供应商建立良好合作关系。供应商的评判不仅需要考虑价格，还应当综合考量其性价比，必要时，可派遣专业人员进驻供应商企业加强控制，确保材料稳定可靠。

3.3.3 生产环节

生产制造作为质量成本控制的重要环节，其目的在于以最低价格确保产品的最优加工水平，减少总质量成本。①可设立工序检验环节。企业资金充足，则设置专人检验，若资金欠缺则考虑技术工人兼顾检验员。中小企业面临难题在于人员短缺、机构简单，尤其是专业人员缺乏更是让企业在用人时捉襟见肘，但是，检验工作作为保证产品质量的重要环节，其重要性不言而喻，有条件的企业可让专职人员负责检验，而缺乏探监的企业则以兼职检验为主[7]；②外包检验结合自检。产品若是对于检验工作具有较高要求，外包检验可为企业节省聘用专业人员、采购检测仪器、实验室等费用，刻有效降低检验成本，若产品无需精密设备即可检验，则企业可推行自检，成本较低。

3.3.4 销售及售后环节

销售及售后环节属于质量成本管理中的外部损失成本，隐性成本中由于企业降低声誉造成的损失也在于此。所以，控制售后环节的质量成本对于将企业总质量成本降低具有重要作用。①对于最终客户实施人本化管理。可通过与客户面对面交流、上门回访、现场解决客户提出问题的方式提高服务水平，尽管此种方法将会占用大量人力物力，但对于客户满意度的提高具有显著效果。而中小企业客户较少，此种方法有一定可行性；②维护客户信誉。在解决客户问题时，中小企业相较于大型企业存在的问题较为明显。消费者缺乏对中小企业信赖是主要因素。过低的信赖会让消费者在选择产品时，自动将中小企业产品排除在外，此种利益损失不是一两件产品的销售能够补偿[8]。所以，对于顾客投诉的产品质量问题，中小企业应认真处理，对长远利益与眼前利益关系综合考虑，以客户视角出发，对客户利益全面考虑，为企业塑造诚信形象；③招聘专业客服人员。企业主要以客服人员为对外形象，服务的好坏对于客户具有直接影响。然而，中小企业整体客服人员素质相对偏低，缺乏解决冲突事件的经验，易对企业造成不良影响。所以，应当挖掘优秀售后人员，提高企业服务能力。

3.4 建立企业信息系统

企业若是想要有效落实质量成本控制工作，推动质量成本管理不断改进，应当依据企业特点，构建相应的信息管理系统，保证企业各部门与员工均能参与到管理之中。以信息系统为支撑，实现企业各部门的动态、连续、实时监控，保证企业数据正确性与及时性。并在此基础上，与其他信息系统相结合，如供应商、客户等系统，可达到信息共享的目的。

另外，企业可通过信息系统的全面性特点，将成本信息采集面扩大，使用质量管理体系内部信息传输方法，向各项经营活动及外部市场中延伸工作，对企业生产、管理、售后、采购等控制程序全面了解。信息系统中包含原材料系统、生产系统、设备系统、鉴定系统、售后系统等，多方面收集企业产品信息。原材料系统负责企业产品原材料质量及使用情况；生产系统包含各项影响生产效率因素信息，控制工序波动情况；设备系统，则以车间设备为主，保证设备维修及保养，避免由于设备精准性降低对产品质量造成影响，进而造成成本损失；鉴别系统，主要鉴定成品是否与合同及客户要求相符，记录产品报废及返修率，将其向生产制造及设计部门反馈；售后系统，包含客户满意度、产品返修等信息。通过营销与生产等信息数据，与财务管理系统相结合，综合分析所采集信息，形成成本核算报告，并设置信息反馈管理中心，将整理分析的数据信息向各职能部门及时反馈，以便为企业管理层提供有价值的参考。

总 结

综上，为适应经济高速发展，我国中小企业发展经营中，质量成本核算及控制已经成为研究重点。因此，应当建立完善管理体系，明确各部门及员工的工作目标；培训相关工作者，提高管理者与员工对质量成本核算的认知；实施全面管理，从设计、采购、生产到销售环节，利用信息系统实现动态监控，加强各部门信息共享，从而有效实现中小企业质量成本核算及控制，推动其进一步发展。