个人所得税教育专项扣除的国际经验借鉴与比较

张凯迪

内容提要：本文介绍了加拿大、德国、澳大利亚等五国的个人所得税教育专项扣除制度，并总结了主要发达国家个人所得税教育专项扣除的覆盖范围和税制设计。通过对各国个人所得税教育专项扣除的研究，本文提出了对《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中教育专项附加扣除的范围和扣除制度的设计建议。

我国在2018年8月31日，关于修改《个人所得税法》的决定通过，自2019年1月1日起施行，2018年10月20日财政部、国家税务总局起草了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，将子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人纳入个人所得税专项附加扣除体系。教育、大病医疗等专项扣除引入个人所得税，有利于个人所得税税收制度的健全和更好地体现个人所得税的税收公平原则，也能够合理减轻纳税人的税收负担。但目前我国出台的个人所得税专项附加扣除的扣除方式仍不完善，因此，有必要借鉴主要发达国家个人所得税教育专项附加扣除的覆盖范围和税制设计经验，合理设立我国的个人所得税专项附加扣除制度。

本文介绍了主要发达国家个人所得税教育专项附加扣除的一般做法，并在此基础上又着重介绍了在个人所得税教育专项扣除方面有较强代表性的加拿大、德国等五个国家的做法，对我国教育专项附加扣除提出了建议。

一、发达国家个人所得税教育专项扣除概况

个人所得税专项附加扣除制度是个人所得税税收制度中的重要一部分，个人的专项附加扣除与企业的成本扣除类似，从国际经验来看，个人所得税中的“所得”一词认定为个人的收入减去必要支出后的净收入，个人所得税的必要支出可以根据纳税主体不同分为客观必要支出和主观必要支出，其中客观必要支出是指企业作为纳税主体在缴纳个人所得税时所发生的可计量的支出；主观必要支出是指自然人作为纳税主体在缴纳个人所得税时可以扣减的支出。自然人的必要支出类似于企业的成本支出，但对于自然人哪些支出应该被认定为必要支出有一定的主观性，所以主观必要支出的认定和计算方式也就不同，这使得各国对税前可以扣除的范围认定也不同，但一般都包括基本扣除和专项扣除两部分，例如作为基本扣除的生计扣除和教育及医疗的专项扣除。英国、美国、加拿大等发达国家的个人所得税有着百余年的历史，在税制设计上有着十分丰富的经验可以借鉴，通过对各国个人所得税教育专项扣除的研究，可以得到很多启示。

（一）个人所得税教育扣除的设立情况

个人所得税在教育方面的税前扣除有两种方式：一种是对符合税法扣除标准的教育支出（例如学费、书本费、助学贷款利息等）的专项扣除；另一种是有子女的家庭可以在税前直接扣除一定额度的基本扣除，子女基本扣除类似于我国个人所得税中的基本费用扣除，有子女的家庭不管其支出多少，都可以扣除一个统一的额度，用于子女的抚养和教育。在发达国家中，有些国家个人所得税只有教育专项扣除，有些则只有基本扣除，部分国家两种扣除方式都有，从表1可以看出，各国在教育方面都有相应的扣除项目。

根据OECD统计的数据来看，中国、日本等亚洲国家与美国、加拿大等国家庭部门的教育支出占总教育支出的30%左右，欧洲国家家庭部门教育支出占总教育支出的比重约为15%，远低于亚洲国家和美、加等国，但总体来看，教育支出的负担依旧较大。各国主要通过税前扣除、教育贷款、助学金、奖学金等方式来减轻学生及其父母的负担，其中个人所得税教育专项扣除作为其中一项有力手段，被各国广泛采用。

表1 主要国家的个税教育专项扣除情况

（二）个人所得税教育专项扣除方法

各国教育专项扣除的具体方法主要考虑两个方面的因素，首先是哪些支出应该算作教育附加扣除，其次是可以算作教育附加扣除的支出可以扣除的额度是多少。在认定哪些支出应该算作教育附加扣除上，各国扣除包含的范围不同，判断教育扣除是否包含某项支出的标准主要是看该支出与教育的相关性和该项支出的必要性，例如美国的扣除范围主要是包括学费、书本费、学生会费、助学贷款利息等；加拿大则还包括因为求学发生的交通费、食宿费等。

在计算可以扣除的数额时，各国规定也不尽相同，主要在据实扣除的基础上采取全额扣除、比例扣除、限额扣除三种方式，在计算时各国一般是单独使用某一种扣除方式或三种扣除方式的结合。全额扣除是指符合税法规定的可以扣除的教育费用的全额作为税前扣除额；比例扣除是在全额的基础上按一定比例作为税前的扣除额；限额扣除则是给可以扣除的额度一个上限，一般是一个确定的数值或是应纳税所得额的一定比例，还有的国家是将所有的税前扣除额加总设定一个额度。例如德国就采用比例扣除法，将符合条件的私立学校支出额的30%作为税前扣除额；美国则将所有税前扣除额加总，设置一个上限；法国则规定继续教育支出扣除额不得超过总收入的25%。

二、典型国家个人所得税教育专项扣除介绍

（一）加拿大个人所得税教育专项扣除制度

加拿大的个人所得税税前扣除体系十分完善，在教育、医疗、捐赠等各方面都有详细的规定，但也正因为此，加拿大的个人所得税的税制也比较复杂，在近几年有过几次对税前扣除的调整和简化。根据征管机关的不同，加拿大的个人所得税分为联邦个人所得税和州个人所得税，两者的税制十分相似，部分州直接将联邦个人所得税应纳税额作为州个人所得税的纳税依据，按一定比例征收州个人所得税。

在加拿大的教育相关费用扣除的分类中，可以将教育分为学校教育和校外教育。学校教育可以分为初级教育（大学前的教育）与高等教育（大学教育和大专教育），纳税人的子女在日托所、小学、中学的教育费用，可以作为个人的所得税扣除项目，可以扣除的教育费用包括：学费、书本费、符合要求的交通费。高等教育的扣除规定在2017年进行了调整，联邦政府的个人所得税中可以扣除的学费，从只包括大学学费扩大到大学学费和职业技能课程的学费，而书本费、交通费则不得再作为联邦的税前扣除项，但部分州个人所得税依然保留了书本费等费用的扣除。在加拿大，除了税前扣除外国家或其他组织会向学生提供奖学金、助学金、助学贷款等方式的帮助。在校外教育上，符合规定的教育费用也可以作为税前费用扣除。加拿大的校外教育与我国不同，其校外教育主要是指艺术或体育类的课程，学习课程内容的课外补习班几乎没有。所以在加拿大个人所得税的税前扣除中规定：在校外接受的教育只要保证在一个月中花费12个小时学习艺术、体育课程的学费可以作为税前扣除。

（二）德国个人所得税教育专项扣除制度

德国税法规定，个人所得税将应税收入减去必要支出作为个人所得税的应纳税所得额，虽然德国对必要支出没有清晰界定，但在税法中还是给予了一般性的指导，在教育专项扣除方面，可以将扣除分为子女基本扣除和职业教育扣除。

德国税法将子女的相关扣除分为子女生计扣除和子女教育扣除，有子女的家庭都可以获得一定额度的扣除，在此基础上，父母为了子女支付的私立学校学费（公立学校不收费）扣除方式是将支付的学习费用减去食宿费、照管费后的30%作为专项扣除，并且规定扣除只能针对未满18周岁的子女，若子女未完成学业，则最晚可以至25周岁。子女的照管费也可以作为父母的税前专项扣除，但必须是幼儿园或私人照管所等，课后补习班、运动组织、音乐教育则不得作为扣除项目。

德国税法规定纳税人的职业培训所支付的费用可以作为税前专项扣除，个人如果参加的教育是为了取得、保障并维持收入，那么这样的课程支出可以作为税前专项扣除。税法也规定教育的目的与取得、保障并维持收入要有很强相关性，所以对于同一项支出认定可能不同。如学习某一乐器的学费支出，如果是为了从事与该课程有关的行业就可以扣除，但如果为了自身娱乐则不能扣除。

除了税法规定列举的扣除项目外，个人支出只要符合税法规定的“为了取得、保障并维持收入所花费”的支出，就可以申请作为个人所得税的税前扣除，例如某人为申请某一职位而接受职业教育培训，但后来并未获得该职位，该职业教育培训学费根据德国税法的一般规定，是不得作为扣除项目的，但联邦财政法院则认为这笔费用可以被扣除。也就是说德国专项支出能否扣除的主要标准是看支出是否与取得、保障并维持收入有关。德国个人所得税税前扣除方式更符合所得税税收原则，但也较为复杂，并且针对具体项目有可能需要进行甄别，征管成本较高，居民纳税也很不方便。

（三）澳大利亚个人所得税教育专项扣除制度

澳大利亚在教育上的扣除比较单一，只能扣除符合规定的职业技能教育的相关费用，澳大利亚税法要求个人参加的课程必须要提高受培训人的工资，或是参加的课程与当前工作有密切的关系可以提高工作技能，并且税法规定必须与当前就业相关，如果为了获得新的就业机会支付的教育费用不得作为税前扣除。虽然澳大利亚在可扣除的课程上规定比较严格，但符合条件后可扣除的范围也更大，除了学费可以作为税前扣除外，可以扣除的内容还包括：因为学习所发生的食宿费、交通费和用于教育支出贷款的利息，且为了学习购买电脑的费用也可以作为税前扣除。但税法规定电脑的用途如果不是全部用来学习，则只能扣除一定比例的购买电脑的费用。

澳大利亚的教育扣除项目的目的性较强，根据其税法规定，只有能提高应税所得的教育才能够享受税收优惠，也就是说，从长远来看个人所得税的税收优惠会通过受教育人应纳税所得额的提高逐渐收回，并且还能增加本国的人力资本和受培训人的收入。

（四）美国个人所得税教育专项扣除制度

美国个人所得税法十分复杂，扣除项目很多，使得纳税人纳税成本很高，美国在2017年底通过的《减税和就业法案》中取消了数十项的扣除项目，但基本保留了教育费用相关的扣除。美国个人所得税税前扣除较为特殊，纳税人可以选择基本扣除或是专项扣除，也就是说，纳税人如果计算专项扣除成本较高，或是税前可以扣除的专项扣除数额较小可以直接选择一个确定额度的基本扣除。在美国新个人所得税法中，将个人所得税的税前基本扣除标准提高了近一倍，例如个人申报的基本费用扣除额从6500美元提高为12000美元，如果选择专项扣除，采用计算教育费用的扣除。

在教育专项扣除中，纳税人自己、配偶或受抚养人的学习费用的支出，可以作为纳税人的税前扣除，具体范围包括：学费、书本费、学生会费等用于学习的费用。在美国公立学校与私立学校的费用相差较大，但私立学校与公立学校的学习费用都能作为个人所得税的税前扣除。

（五）法国个人所得税教育专项扣除制度

法国个人所得税教育专项扣除包括未成年子女专项扣除和高等教育费用扣除，在受教育的不同阶段，给予不同的扣除方式。在未成年时，教育的扣除主要是包括在子女专项扣除中，法国对抚养子女的扣除并非给一个确定额度的一般扣除，而是有一套子女专项扣除的计算方法，子女一般扣除包括了抚养支出、子女教育支出等，甚至产妇助产费用也包括其中。在统一计算子女扣除额后与限额比较，按计算扣除与限额较低者作为子女专项扣除额。未成年人的初级教育的费用作为子女专项扣除的一项，其父母可以作为个人所得税税前扣除。成年人的高等教育费用则可以直接作为税前扣除项目，在高等教育的扣除中主要可以扣除的是助学贷款的利息。在法国，助学贷款体系十分完整，有一整套助学贷款的贷款和还款的机制，偿付的助学贷款利息可以作为个人所得税的税前扣除，但只能扣除还款期前五年的利息，并且这些还款不得通过透支其他贷款的偿付。

三、个人所得税教育专项扣除制度借鉴

我国在2018年10月20日财政部、国家税务总局公布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》中提出，在子女教育方面，将纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除，其中学前教育包括年满3岁至小学入学前教育；学历教育包括义务教育（小学和初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业教育）、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）。在继续教育方面，纳税人接受学历继续教育的支出，在学历教育期间按照每年4800元（每月400元）定额扣除。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

同发达国家比较，我国在《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》中教育专项附加扣除方式过于单一，教育费用只能按照确定额度定额扣除，不能根据实际支出据实扣除；没有明确教育附加扣除的扣除范围或扣除依据；对扣除额度固定，不能依照经济发展情况进行调整。对此本文借鉴国际经验提出了如下建议：

（一）教育专项附加扣除方式借鉴及建议

1.据实扣除与定额扣除相结合

在个人所得税专项附加扣除中，据实扣除是指将符合扣除标准的支出在税前按照实际支出的数额进行扣除；定额扣除则是不依照实际支出来进行扣除，而是只要是符合扣除条件的纳税人就可以以一个确定的额度进行扣除。两种扣除方式各有利弊，单纯使用某一种扣除方法都会产生部分问题。

个人所得税教育附加按照定额扣除可以降低征管成本，并且扣除方式操作简单，但不利于税收发挥调节作用。个人所得税的主要功能是收入功能和调节功能，即筹集财政收入和调节经济生活两大功能，其中调节功能又可以分为对收入分配的调节功能和对特定行为的调节功能，比如个人所得税教育专项扣除的调节功能可以体现为，扣除个人必要支出可以更好地体现量能负担的原则，从而体现教育专项扣除对收入分配的调节功能；人们根据教育专项扣除的范围、扣除方法和扣除额度来安排自己对教育的消费和选择，从而体现教育专项扣除对人们接受教育行为的调节，定额扣除的方式无法发挥税收对于教育的调节作用，并且对教育支出较高的人群，定额扣除无法真实反映出其支出的额度。

据实扣除则能更好地发挥个人所得税的税收调节功能，也更能体现出量能负担的原则，但其征收管理成本较高，而且有可能会产生累退性导致另一种不公平。个人所得税税前据实扣除的累退性主要体现在两方面，首先对于收入较低的个人在教育或医疗方面的支出低于高收入群体，会导致低收入者可以得到的税收优惠较低，而且税前扣除计算较为复杂，可能还需要专业纳税服务人员的辅助，这使得低收入者申报税前扣除的动力较低，而不去进行扣除申报，高收入者则有较强的申报动力；并且在同样的税前扣除支出上，高收入者和低收入者适用边际税率不同，税前扣除相同的支出，实际减税的额度不同。

从国际经验来看，我国可以借鉴以美国为代表的一些国家使用的据实扣除与定额扣除相结合的个人所得税税前扣除方式，可以在降低征管成本、减少扣除产生的累退性的同时，保留了部分税收调节作用，即纳税人可以在定额扣除和据实扣除中选择扣除方式。

2.应该设置教育税前扣除限额

在据实扣除的基础上可以选择据实全额扣除和据实限额扣除。据实全额扣除是指将符合扣除范围的相关支出在应纳税所得额中全部扣除；据实限额扣除则是指对实际支出的额度设定一个上限。采用全额和限额结合的方式有利于在提高税收公平的同时避免扣除制度带来的漏洞和对经济生活的过度影响，教育费用扣除额采用按实际支出的全额加一个或两个上限进行计算，例如可以按应纳税所得额的一定比例、实际支出额、某一固定数额上限，三者最低的作为扣除额。一般高收入者对子女和自身在教育方面的支出高于低收入者，如果不加以额度的限制就可能导致高收入者减税的幅度大于低收入者，这不利于个人所得税发挥收入调节作用。从各国经验来看，美国、德国、加拿大等国家对于教育费用的发生额，基本都采用全额扣除与限额扣除相结合。使用限额扣除有利于纳税人的公平，也减少了税收对于经济的扭曲。

3.税前扣除额应指数化

我国在2018年对个人所得税做了将免征额从3500元提高至5000元、增加专项附加扣除等一系列较为重大的调整，但在免征额等方面并未设置动态调整机制，这使得在一定时期后伴随着通货膨胀又需要对免征额进行调整。个人所得税专项附加扣除制度中不管是定额扣除还是限额扣除都面临着随通货膨胀在一定时期内就需要对设定的额度进行调整，从国际经验来看，对于个人所得税中某一确定数值的额度进行指数化的动态调整是各国较为常用的做法，将基年的个人所得税专项附加扣除的扣除限额按照CPI等指标进行动态调整有利于个人所得税税收公平的实现和减少通货膨胀对个人收入的影响，

（二）子女教育专项附加扣除范围借鉴及建议

从个人所得税的税收原理来看，对自然人可以税前扣除的必要支出属于主观必要支出，要通过较为主观的方式来判断个人的基本生计支出的额度和个人的支出是否与取得、保障和维持收入有关。主观必要支出并不具有一个明确的标准，就子女教育相关支出来看，个人接受教育的税前扣除的范围与一国的教育传统、经济发展水平、教育水平、社会保障体制等多个方面有关，所以个人所得税子女教育专项扣除的范围应当基于我国国情，对支出的必要性进行判断。

就我国目前的经济发展情况和教育水平来看，学前教育、义务教育、高中教育、大学教育的支出都应视为必要支出，从国际经验来看，主要发达国家的个人所得税专项扣除也都包含这些教育阶段的费用。但各国在大学教育阶段，本科教育支出的费用可以扣除，但研究生（硕士和博士）教育一般不得扣除，从我国的实际情况来看，硕士研究生教育和博士研究生教育支出也不应视为必要支出从个人所得税中扣除。

在某一学习阶段中具体可以扣除项目也应符合必要支出的标准，在制度设计的原则上可以借鉴美国划分必要支出的原则，美国对于可以扣除的项目有比较明确合理的规定，其税法规定教育扣除的范围必须是与个人基本支出无关的教育必要支出项目，例如学费、书本费、学生会费、助学贷款利息等可以作为教育税前扣除，但是个人的伙食费、住宿费等个人基本支出则不应包括在专项扣除中，我国应该将学费、书本费纳入税前扣除，个人的伙食费、住宿费不应纳入。

（三）继续教育专项附加扣除范围借鉴及建议

在继续教育专项附加扣除上，《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》提出“技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除”，并未对“技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育”有明确界定。国际一般通行做法是将“为提高现有工作技能或者为获得另外一个职位接受教育的必要支出”作为继续教育扣除，其中“必要支出”一般包括学费、书本费以及为接受继续教育所花费的食宿费和交通费。

我国继续教育制度相较于一般学历教育还不十分完善，发达国家一般都比较重视职业技能方面的继续教育，职业学校的主要收入来源也是中央和地方政府拨款或个人和企业捐赠，而我国职业学校收入主要来源则是学费收入，所以我国职业教育的学费相对一般公立学历教育更高。从我国现阶段发展来看，具有高级职业技能的专业人才缺口一直很大，所以在职业教育方面应该有更强的支持，在据实扣除和定额扣除结合的基础上，提高定额扣除的扣除额度，扩大据实扣除的范围，将继续教育支出的学杂费、住宿费、书本费等必要支出都纳入扣除范围，有利于激励纳税人接受继续教育，从而提升人力资源水平，积极发挥税收调节作用。