水会计制度建设探索

王世杰 ，吴泽俊 ，张 旭

（1.南昌工程学院，330099，南昌；2.首都经济贸易大学，100070，北京；3.北京金水源工程科技有限公司，100053，北京）

历史上，我国的会计制度具有“大会计”特点，国家范围内诸如山川、田图的记录，户籍、人口的登记，都在会计核算的范围之内。澳大利亚2012年颁布实施了水会计准则和水审计准则，建立了水资源的计量、监管和报告体系，成为澳大利亚重要的水治理制度。如何充分挖掘历史经验，借鉴国外实践，建设我国的水会计制度，发挥其水治理功能是需要关注的问题。

一、资源核算的发展历程

历史上，会计按照官厅（政府）会计和民间会计两个主题发展起来。秦汉以前的官厅（政府）会计是文字记录的，以后逐渐改进，采取简明定式记录，至宋代编制《会计录》，延续至清朝末年。其中明朝制定了黄册和鱼鳞册的编报制度，黄册详细登记了各地居民的丁口和产业情况，鱼鳞册则记录了经过丈量的土地情况，这些是我国古代对资源核算、登记和管理的重要依据。自清以前的各种会计报告，包括各种必要的统计资料，是综合性的经济活动报告，不但对财政收支进行核算，也对国家资源进行核算。清末，肇始于卢卡·帕乔利《簿记论》的复式记账理论传入我国，我国会计制度随之逐步改良并与之趋同。官厅（政府）会计也逐渐聚焦到财政领域，以政府财政收支为主要核算对象和内容，强调货币计量，不再对自然资源进行核算。

近代官厅（政府）会计聚焦财政收支，已经难以反映一国经济社会发展的整体情况。为此，从20世纪40年代起，以理查德·斯通为代表的学者简化会计对权责关系的反映，应用统计学原理建立了国民经济核算体系 （System of National Accounts，简 称SNA）。SNA注重对经济增加值的核算，其主要指标GDP和GNP并未考虑资源消耗。伴随着环境恶化和资源约束趋紧，为了反映经济发展中的资源耗费，从20世纪70年代开始，日本、挪威、芬兰、法国、美国、墨西哥、印尼等国家先后开始核算绿色GDP，即从GDP中扣除环境成本。1993年联合国等国际组织共同推出了《1993年国民核算手册：综合环境和经济核算体系》（System of Environmental Economic Accounting，简称 SEEA—1993），作为SNA的卫星账户，将环境核算首次纳入国民经济核算体系。此后相继修订发布了SEEA—2003和 SEEA—2012。SEEA设置了水资源、土地资源、土壤资源、矿产和能源、木材资源、水生资源和其他生物资源等七类资产账户，分实物量和价值量两类核算表格。目前，SEEA—2012已成为各国进行宏观资源环境核算实践的权威指导性文件。我国在2006年发布了《中国绿色国民经济核算研究报告2004》和《建立中国绿色国民核算体系研究》，2015年原环境保护部重启《国家环境资产核算体系建立》项目研究。

官厅（政府）会计长期引领会计发展的方向，但资本主义经济发展之后，民间会计成为会计发展的主流。民间会计形成了以权责发生制为基础，采用复式记账法，最终形成以资产负债表为基础报表，反映核算主体资产和负债情况，辅以利润表反映主体经营效果、以现金流量表反映现金流动、以权益变动表反映主体权益变动的报告体系。全面反映核算主体与投资人、债权人等利益相关者的关系，为协调不同利益主体的利益提供了依据。长期以来，政府会计以收付实现制（又称现金制）为基础，难以反映政府部门之间、政府与市场主体之间的权利和责任。随着对政府责任监督的加强，近年越来越多的国家开始采用以权责发生制为基础的政府会计。

澳大利亚2012年借鉴现代企业财务会计理论，实施了水会计准则和水审计准则。澳大利亚的水会计准则有别于SNA和SEEA。SNA和SEEA以区域确定核算范围，以实际发生为基础，采用单式记账，能够反映一个国家或地区范围内的自然资源赋存和增减变动，但无法反映自然资源变动的原因和权责。澳大利亚水会计准则以权责发生制为基础，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制3张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）、水流量表，既能反映核算主体水资源的增减变动，又能反映核算主体水负债的增减变动，以确定不同水主体的权责关系。澳大利亚水会计准则提供了水核算的新思路，一经发布，就受到各国的广泛关注。

二、水会计制度建设的意义

1.国家治理现代化的内在要求

编制自然资源资产负债表，实行自然资源资产离任审计，是一项具有中国特色的自然资源资产监管制度，是我国生态文明制度建设的一项创举。水资源资产以水量资源为主体，是我国资源性国有资产，其核算也应成为资源核算的重点。水会计以现代会计理论为基础，结合水资源的管理现状，能够满足国家治理关于编制自然资源资产负债表和向人大报告国有资产情况的制度安排，成为实现国家治理现代化的工具和抓手。

2.落实水治理部署的现实需求

我国水资源分布与经济社会用水需求的时空错位，造成了水资源供需矛盾日渐尖锐。为缓解水资源的供需矛盾，破解水危机，我国政府采取了一系列水治理措施。2012年开始实施最严格水资源管理制度，2016年开始试点水流产权确权，2018年全面建立河长制。这些制度的落实着眼于对职责、责任、权利、义务的明确，界定不同主体的权责利关系，通过监督实现用水效率最大化，减少水污染。水会计既能反映不同水资源使用主体的使用方式、使用规模、使用效率，又能反映不同涉水主体之间的关系，有利于反映不同主体管理或使用水资源的效率，便于监督不同主体的管理责任和相关义务。水会计能够成为众多水治理措施落实的有效工具。

3.现代技术使水会计成为可能

随着在水文领域引入GIS技术，水文数据的管理进入了新的发展阶段，可以将水文数据索引技术与GIS技术相结合，为用户提供更加便捷快速的数据检索服务。与原有水文监测技术和手段相结合，3S技术等的应用使水文监测更加准确、简便、经济。快速、准确、易得的水文数据为水会计核算提供了数据，为实施水会计制度提供了坚实的技术保障。

三、水会计含义辨析和制度内容

1.水会计含义辨析

我国水核算先后出现了水资源会计、水资源资产负债表等概念。水资源会计将会计理论应用到对水资源的反映和监督，但仅将能够开发利用的水中属于资源或者资产的部分纳入核算。水资源资产负债表则扩大了核算范围，将因为污染等原因属于负债的部分纳入核算范围。

水不同于其他自然资源，人类的使用过程是水自然循环中的一环，除个别情况，水的总量并未变化，只是在不同形态和品质之间转化。在一定时间内水量是不变的，只是水的属性变化表现出不同的属性和价值。水治理即是对水属性的治理，使其达到某种标准，满足某些属性。单纯核算满足某一属性的水，并不能全面反映水治理的过程和效果，因此应该抛开水的不同属性，对所有能够控制、治理和计量的水进行核算，而无论当前水是否具有经济价值。只是在核算过程中，根据经济价值的不同采取不同的核算方法加以体现，以全面反映水的治理过程。澳大利亚水会计准则即为此意。因此建议以水会计取代水资源会计，以便对水治理过程和水循环进行全面反映。资产负债表是财务会计第一报表，水资源资产负债表应该是水会计的核算成果之一。

因此，以水会计为统一概念，能够涵盖水资源会计、水资源资产负债表的内容，通过对水的确认和计量，最终既反映水的赋存变动，又反映水的权责关系，切实实现对水的清家底、明责任。

2.水会计制度内容

水会计针对的对象是水循环过程中涉水单位能够控制、使用、管理的一切物理意义的水，简言之，水会计中的水是水治理活动指向的所有水。水会计的内容应该围绕反映和监督水治理活动进行展开。

会计核算过程分为确认、计量和报告，分别解决相关事项是否纳入核算范围、确定相关事项的影响大小和核算结果如何呈现等问题。水会计核算过程同样不外乎以上3个部分。水会计内容可以根据水治理活动对水的影响，围绕确认、计量和报告展开。

水会计确认包含对水会计主体和水会计客体的确认。水会计主体分为管理主体和使用主体。管理主体可以是流域管理机构和地方政府，或河长湖长。使用主体是水使用权所有者，可以是企事业单位、农村集体组织等。水会计客体是水会计主体能够控制、使用、管理的一切物理意义的水。水会计客体按属性分为水资产、水负债、水权益等水会计要素，水会计要素进一步细分为水会计科目，以此设置水会计账户。以上水会计主体、水会计客体、水会计要素、水会计科目和水会计账户，当前已经形成初步研究成果，但是部分尚未达成一致。

水会计计量首先要确定计量标准、计量单位和计量属性的选择。水会计的计量标准可以采取实物计量或货币计量；计量单位可以采取体积、重量、水质、货币单位等，计量属性则可采取历史属性或者当前属性。不同计量标准的选择，会反作用于水会计的确认，因为水会计核算必须确定事项影响的大小，需要能够计量，无法计量的事项将难以反映。不同的计量标准选择，将导致水会计核算内容和表现形式不同。当前水会计计量受到制度现实约束，缺少现实实践基础，理论探讨居多，需要深入研究。

水会计报告包含报告的内容格式和报告制度。对于水管理主体，可以编制单独的水会计报告，以反映其管理责任及落实情况。水使用主体可以单独编报或与相关报告统一编制，但需要反映水使用权和使用效率。具体报告内容和格式因计量标准不同而有所不同，但需要满足水会计核算的目的，发挥水会计在水治理中的作用，一般来说水会计报告无论是管理主体报告还是使用主体报告，都应该包括水资产负债表、水流量表、水资产负债变动表、水资产使用情况表。当前关于水会计报告内容和格式的研究相对较少，有待进一步深化。对于水管理主体可以根据管理层级和权限，逐级向上报送水会计报告，水使用主体如果编制单独报告则向相关的水管理主体报告，如果统一编制则可向相关政府管理机构报送，由相关机构向水管理主体定期通报相关数据。最终由水资源主管部门根据水会计报告进行水资源监管责任的考核和水资源利用效率的监督，并据此进行水资源管理决策。

四、探索建立水会计制度的建议

1.确立牵头部门，抓紧开展专题研究

2018年中国政府启动了新一轮政府机构改革，成立了自然资源部，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责，水资源调查和确权登记管理职责由自然资源部承担。生态环境部承担编制水功能区划、排污口设置管理、流域水环境保护职责。水治理涉及水利部、自然资源部和生态环境部，3个部门承担不同责任。水的流动性使水治理更加复杂，难以像其他自然资源归于一个部门主管，为更好地落实水治理责任和反映水治理效果，建议确立牵头部门开展水会计专题研究，突破重点难点问题，使之成为水治理和生态文明建设的有效抓手。

2.结合水流确权和水权交易，试行水会计核算

水流产权确权和水权交易为水会计提供了组织保障。可以在水流产权确权和水权交易试点地区，依据现有成果率先开展水会计核算探索。结合水资源调查和确权登记管理方案，开展相应的水会计核算实验，尝试在实践工作中检验水会计的治理功能，并不断总结经验，修正当前水会计研究的不足，使水会计研究实践与水流产权确权和水权交易相互支持、相互促进，提高我国的水治理水平。