新政府会计制度贯彻实施问题与思考

潘文蔚

摘 要：2019年1月1日起，《政府会计制度》在我国各级各类行政事业单位正式全面实施，在核算目标、核算基础、会计要素和报表体系方面，以权责发生制为基础的《政府会计制度》较过去的行政事业单位会计制度有很大的转变。从目前的贯彻实施情况来看，新制度由于实施时间短、涉及的内容多并且层次更为丰富，存在一定的接受差异。本文拟从新旧会计制度对比角度，谈谈当前新制度的先进性以及贯彻落实中存在的主要问题，并对此做出一些建议思考。

关键词：政府会计制度;权责发生制;核算;思考

一、新政府会计制度的重要创新方面

《政府会计制度》（下称《制度》）吸取了我国行政事业单位以往会计改革的丰富经验，反映了当前政府会计改革的内在发展需要和未来服务方向。相较于过去，行政事业单位会计制度实现了重大创新与积极突破。

1.统一了原有机关事业单位多样化的会计制度

《制度》对原有《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和中小学、高等学校、科学事业单位、医院、基层医疗卫生机构、测绘单位、地勘单位、林业（苗圃）、彩票机构等行业事业单位会计制度进行了重大整合，不再区分行政单位、事业单位和分行业的事业单位。核算内容方面，整理并合并了各级各类行政事业单位的共性业务，保留了基本业务和通用事项;会计政策方面，对同类型的业务处理规定也保持趋同。会计制度的一致性，保证了政府各部门、各单位会计信息的横向可比性，解决了机关事业单位合并财务报表和逐级汇总编制部门决算的障碍。

2.明确政府会计要素

《制度》明确了政府会计核算的会计要素，确定会计要素包含财务会计要素和预算会计要素。《制度》在财务会计核算中确定了以权责发生制为基础的资产、负债、净资产、收入和费用会计要素，明确了以收付实现制为基础的预算会计为预算收入、预算支出和预算结余三要素。在财务会计要素中，“费用”要素取代了“支出”要素，这就要求在收入费用核算上要充分考虑政府运行成本投入的耗费与其获得的预算资源收入能进行适度配比，以此对政策实施效果、资金使用绩效作监督评价，为科学评价机关事业单位公共资源耗费情况提供依据。

3.优化会计科目

《制度》以权责发生制为基础优化了会计科目。设置了“待摊费用”“预提费用”“长期待摊费用”等科目，客观归集期间费用，准确核算业务活动成本;设置“预计负债”“坏账准备”等科目，按照谨慎性原则，准确反映政府会计核算单位的财务状况;对固定资产折旧项目，由过去“虚提”转为“实提”，设置“业务活动费用”“管理费用”等科目对应“固定资产累计折旧”的结转，从而客观反映政府会计核算单位资产的真实状况。

4.推进政府綜合财务报告制度的建立健全

《制度》明确，行政事业单位会计报告应包括财务报表和预算会计报表。前者包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表以及附注，单位根据自身实际情况可以自行选择编制现金流量表。预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。除资产负债表和收入费用表按月编制外，净资产变动表和预算会计报表是按年度编制。此外，《制度》针对新的核算内容和要求对财务报表附注应当披露的内容提出了细化要求，如财务报表的重要项目说明，要采用文字和数据描述相结合的方式予以披露明细信息等。

二、政府会计制度实施方面存在的问题

2017年1月施行的《政府会计准则――基本准则》（下称基本准则）亦明确，我国政府会计财务报告的目标是以“向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理”为主要目标。通过对《制度》的创新分析来看，本次《制度》的贯彻实施主要着力于构建全面完整的以权责发生制来准确反映政府资产、负债、净资产、收入、费用等会计信息的核算体系，并在此基础上建立更符合公众对财政透明度要求的政府综合财务报告体系。会计核算体系与财务报告体系两者紧密相连，互相衔接，力图逐步实现《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）中提出的，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。

显然《准则》《制度》已向前迈进了跨越的一大步，但会计实务操作上，由于缺少具体内容和方法，备受公众关注的收入费用、运行成本等政府综合财务报告应反映的信息尚不能条清理晰地呈现。并且从目前新政府会计制度贯彻实施中会计实务领域反馈的信息来看，尚存在以下重要问题亟待解决。

1.会计人员素质良莠不齐，《制度》的贯彻落实有难度

新制度要落地，首先要考虑的应当是操作者的专业匹配能力问题。近些年，由于会计从业资格证书取消等种种原因，政府会计核算单位的会计工作未得到足够重视，财务环境普遍弱于企业。有的机关事业单位由于编制少、人手不足，财务会计核算工作未设专门机构或岗位，有的只是聘请财务公司临时代账;有的指定本单位非会计专业、非正式在编人员从事会计核算工作，质量堪忧;有的即使是机关事业单位的正式编制会计人员，当面对新制度要求较以往复杂的财务会计与预算会计平行记账的状况时，其工作难度和工作量骤然提升。由于一些机关事业单位长期以来忽视财务工作，单位会计技术力量薄弱，难以应对政府会计核算及报告体系改革的新局面。

2.行政事业单位内部改革意识不足

《改革方案》体现了建设法治政府的内在要求，通过吸收国际公共部门会计准则的有益经验，引入权责发生制、行政成本、政府绩效等先进理念，可以合理归集并反映政府的行政投入和履职成本，对各级政府、各部门、各单位的公共资源耗用情况进行科学评价。这不仅是政府会计体系的重大改革，更是政府管理体系的重要变革，需要政府上下各部门、各单位统一提高认识，转变思想，加强政策理解。但目前在一些机关事业单位内部，由于长期以来重业务轻财务的积习存在，经费支出标准控制不严，依旧出现年底突击花钱、财政支出随意等问题。尽管在政府预算编制时始终呼吁，各部门、各单位预算支出安排要体现厉行节约、反对浪费、勤俭办事的方针，但由于缺少绩效考核标准与手段，一些行政事业单位依然缺少财政支出应强化预算激励约束、提高财政资金使用效益的意识。

3..实施时间尚短，部分新政在实务领域仍有质疑

《准则》要求，行政事业单位固定资产需计提折旧。部分会计人员或研究人员认为，此项规定出发点很好，可以摸清资产家底，但实际上行政事业单位资产主要是一些办公设备，它们的日常消耗微弱并且其中部分设备经过修复后可以投入再使用，因此设备使用时间很长，完全不必以企业成本调控利润的方式计提折旧。固定资产在机关事业单位计提折旧会造成单位资产账面价值急剧降低，而实际设备却仍然正常使用，不利于真实反映资产实际情况。这种观点没有完全理解《改革方案》精神，有些以偏概全，但不得不说《制度》关于固定资产折旧的确存在部分过于刚性的要求。例如《政府会计准则第3号――固定资产》规定，固定资产的使用年限一经确定，不得随意变更。由于固定资产折旧计提工作缺少相关政策指引以及绩效考量，选择一经做出，不得调整的要求会导致各单位在确定折旧年限时趋于选择时限短的固定资产折旧期限的短视行为。这样可以提前完成固定资产折旧，实现早日更新设备的目的，而不是从实际出发仔细推算本单位固定资产设备的普遍使用年限，提高管理水平，優化设备配置。

三、新会计制度实施需要进一步完善的若干思考

1.提高社会认识，加强政府会计改革宣传力度

政府会计的重大改革，最早基于2014年8月，全国人大常委会在修订《预算法》时加入的第九十七条。该条款明确规定“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民大会常务委员会备案”。这是执行政府会计制度的法律依据。随着《政府会计基本准则》《具体准则》和《政府会计制度》的陆续制定和颁布，政府管理体系也随之得以进一步建立与发展，公众应当了解这不仅是一次政府会计制度的改革，更是法治政府下政府管理体系的一次重大变革。然而，受专业知识领域所限，本次政府会计改革的社会认知度较低，产生的社会影响力有限。因此，需要适时扩大其积极影响，加强对改革工作的宣传力度，促使机关事业单位工作人员务必提高厉行节约、勤俭办事的工作作风，切实将机关的运行成本作为考评和问责的基础。

2.加强行政事业单位财务人员业务培训，提升业务素质

顺利实施新政府会计准则，必须夯实机关事业单位会计基础工作。财务人员应当定编定岗，进行专业技能培训，对专业素质不适合会计核算岗位的财务人员应予以调整。日常工作中，单位应当建立健全本单位财会管理制度，引导财务人员强化服务单位职能工作大局的业务融合意识，强化会计人员岗位责任制，主动做好会计基础规范化工作，熟练使用预算、财务及资产会计信息系统软件，提高财务管理效率。在机关事业单位内部，应建立起财会、政府采购、基建、资产管理、合同管理等部门或岗位之间的内部控制协调机制，以内部控制为抓手，注重政府预算的支出结果、讲究支出绩效，挖掘单位管理潜力，同时提升财会工作向专业化、管理化积极转变。（转26页）

（接50页）

3.循序渐进、积极稳妥地完成政府会计核算报告体系建设

政府会计核算报告体系建设总称政府会计体系建设，它包括政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度的标准体系制定，以编制政府决算报告和政府财务报告为结果，以政府会计改革的四项配套措施为衔接：一是要修订完善相关财务制度;二是要健全资产管理制度;三是要进一步完善决算报告制度;四是要优化政府财政管理信息系统。

笔者认为预算管理体系建设是基础的基础。政府预算资金是行政事业单位的主要收入来源，它的分配决定了全年政府支出活动的基本安排，它的使用也正是考核政府支出有效性与合理性的主要依据。目前《准则》体系中对运行成本的概念、界定范围和核算方法尚不清晰，而提供准确成本信息的前提就是科学界定政府运行成本和行政成本的范围并有效实施成本核算，然而与企业不同的是，政府的运营目标并不是取得利润最大化，而是实现政府政策的实施和公共利益最大化。因此如果说政府运行成本是政府为了向社会提供公共服务、行使其政府职能所产生的必要支出，那么科学地制定出政府运行费用标准以及归集与分摊费用方法的准则配套体系应当循序渐进适时推出，这才是政府会计改革大道建设上的系统标准配套工程。

参考文献

1.王晨明.《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》四大任务间的逻辑关系探析.财务与会计，2016（11）.

2.蔡娱.对科研事业单位做好与政府会计制度衔接的思考.交通财会，2019（5）.

3.袁怡闻.政府综合财务报告内容的几点思考.财务与会计，2016（11）.

（责任编辑：刘海琳）