融资租赁出租人初始费用账务处理的改进建议

郑然

摘 要：融资租赁是一种全新的租赁形式，属于一种具有融资功能的新型信贷方式，因此具有非常特殊的交易结构，其交易主体包含出租人、承租人以及供货人，其中出租人在交易过程中发挥的是纽带作用，其规范性的账务处理对整个融资租赁活动的正常开展至关重要。本文从融资租赁初始费用的基本概念出发，帮助融资租赁企业的管理者首先理清初始费用的发生阶段，然后结合相关会计准则从宏观及微观层面分析当前融资租赁出租人账务处理存在的问题。最后给出相应的改进建议，希望能给予融资租赁企业的管理人员一定的借鉴与参考。

关键词：融资租赁  出租人  初始费用  账务处理

一、融资租赁初始费用的基本概念

融资租赁初始费用实际上就是租赁双方为了达成交易而产生的各种费用，在《企业会计准则第21号-租赁》中，并未对租赁初始费用做出明确规定，只提到该项费用发生在租赁谈判及合同签订过程中，一般包括手续费、差旅费、律师费等内容。在概念的理解方面需要注意以下两个问题：一是融资租赁初始费用的内容上有严格要求，该项费用必须直接归属租赁项目，否则只能算企业的经营期间费用。二是通过费用发生时间认定租赁初始费用，一般来说，只有在租赁期开始前发生的费用才能算租赁初始费用，而在租赁期内也就是租赁开始后发生的费用，只能按照租赁履约成本计入租赁资产或者计入租赁当期损益。如下图，为租赁初始费用发生时间理解示意图。

二、融资租赁出租人初始费用账务处理存在的问题及改进建议

（一）宏观层面

1、问题分析

现行的会计准则在融资租赁方面主要存在以下三个方面的问题：一是缺少针对租赁出租人初始费用的明确定义，只给出了承租人关于初始费用的列示说明，导致出租人在实务操作中缺乏借鉴，容易因理解偏差导致账务处理不一致;二是准则只对租赁期开始日之后的账务处理进行详细说明，对这之前的初始费用账务处理流程没有明确规定，导致初始费用处理混乱，与实务脱节;三是将租赁初始直接费用计入应收融资租赁款的资本化操作，与融资租赁合同矛盾，实际的可操作性也不强。而且出租人在洽谈融资租赁合同时，在其租金以及融资收益中已经考虑了融资初始费用，其后期摊销应抵减融资收益，再将其确认为资产，导致借贷不符。

2、改进建议

针对存在的问题，提出以下改进建议：一是从出租人与承租人综合角度出发，将未达成租赁交易所产生的初始费用均归入租赁项目费用，提高定义的普适性;二是按照概念论述明确区分租赁开始日前后的出租人初始费用账务处理，业务拓展费计入期间损益，初始直接费用予以资本化;三是改进初始直接费用的账务处理，单独设计资产类租赁初始直接费用科目归集相关费用，从出租人视角，其具体分录示例为：

借：租赁初始直接费用（某项目）

贷：银行存款

借：长期应收款-应收融资租赁款（某单位）

贷：融资租赁固定资产

未实现融资项目（某融资项目）

（二）微观层面

1、问题分析

新会计准则规定，融资租赁出租人所计算的入账价值为其初始费用与最低租赁收入费用之和初始费用，而且为了避免无法通过收回出租资产的方式获得未担保余值，建议出租人在账务处理时在借方将其記录在内，这一规定实际上就是实现其初始直接费用的资本化，此时未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额现值+初始直接费用现值+未担保余值现值）。对出租人，由于其初始直接费用未发生改变，因此该公式可简化为：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额现值+未担保余值现值）。根据租赁准则中对于内含利率的相关规定，租赁资产公允价值与初始直接费用=最低租赁收款现值+未担保余额现值，代入上述公式，可得出：未实现融资收益=最低租赁收款额抵减融资租赁资产的公允价值-初始直接费用+未担保余值。由该公式，我们可列出如下会计分录（括号内为列示内容）：

借：长期应收款-应收融资租赁款（初始直接费用+最低租赁收款）

未担保余值

贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值）

银行存款（初始直接费用）

未实现融资收益（最低租赁收款额抵减融资租赁资产的公允价值-初始直接费用+未担保余值）

在目前关于租赁账务处理的会计准则下，如果按照上述分录计算未实现融资收益，会发现不符合“借贷必相等”原则，借方比贷方多了一个初始直接费用。在《企业会计准则讲解2010》中，为解决这个问题，对该部分的内容进行调整，指出在企业的租赁内含利率中已经包含初始直接费用，因此还需添加如下分录：

借：未实现融资收益（初始直接费用）

贷：长期应收款-应收融资租赁款（初始直接费用）

这样做实际上不符合未实现融资收益与初始直接费用的定义，在实践操作中可能使融资租赁出租人账务处理变得更加复杂和混乱。

2、改进意见

在账务处理过程中，如果出租人按照“应收费用-租赁费用”计提初始费用，承租人是将该笔费用计提为长期应付款;但承租人的长期应付款中却不包含初始费用，因在会计准则中是讲最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，而最低租赁付款额是指在一定的租赁时间期限内，承租人可能被要求支付的款项或者应当支付的款项（不包括或有租金与履约成本），加上承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

最低租赁收款额，是在最低租赁付款额的基础上加上第三方对出租人担保的资产余值。 因此长期应收款中就不包括初始费用，那么就产生了初始费用无法回收的问题。从出租人角度上说，租赁交易行为的发生必然产生一定的支出，而且这种支出实际上属于资本性支出。由于这种支出按照以上的计算方式无法从承租人获得相应补偿，因此建议出租人通过调整内含利率的计算方式将公允价值、现值等考虑在内，在租赁过程中寻求一定的补偿。出租人计算初始直接费用时有两种可能，一是长期应收款仅为最低租赁收款额，二是长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用。按照上文所述，出租人在租赁过程中收取租金时将初始费用考虑在内，那么此时的应收融资账款总额相比融资租赁资产价值肯定更高，所高出的那部分金额就是出租人所得到的初始直接费用补偿。而根据会计准则，上文已分析了长期应收款中只反应了最低租赁收款额，并无初始费用。如果结合会计准则以及注会教材中的相关概念阐述按照租赁初始直接费用计入应收融资租赁款做账，出租人初始费用账务处理必然出现混乱，因此此时以第一种方式进行账务处理才是符合理性经济人假设以及商业逻辑的。另外，需要注意的是，此时是通过资产科目反映出租资产的账面价值，由损益科目反映公允价值与账面价值差额，这样才符合融资租赁内含利率的定义。简单来说，就是修改《CAS21-租赁》中关于”长期应收款-应收融资租赁款”的相关规定，在账务处理时使得长期应收款与最低租赁收款额相等。此时，出租人的现金流入=最低租赁收款额+未担保余值，现金流出=初始直接费用+租赁资产公允价值，使租赁内含利率=现金出租人现金流入等于流出的折现率。这种计算方法就能与会计准则保持一致，而且修改的范围相对较少，能最大程度上减轻出租人初始费用账务处理调整负担，其会计分录为：

借：长期应收款-应收融资租赁款

未担保余值

贷：融资租赁资产

银行存款

未实现融资收益

三、结束语

综上所述，针对当前融资租赁相关会计准则及政策规定存在的问题，笔者结合自身的工作实践从宏观及微观视野深入分析问题产生的原因，并给出有效的改进建议，为提高企业的财务管理效率进行有益的探索，助力企业实现长久的稳定与发展！

参考文献：

[1]刘子豪.融资租赁出租人初始直接费用处理措施[J].企业改革与管理，2017.

[2]王慧君.试论融资租赁出租人会计处理方法[J].北方经贸，2018.