优化我国税收营商环境研究——基于世界银行2008-2018年版营商环境报告中国得分情况分析

庞凤喜，杨 雪

(中南财经政法大学 财政税务学院，湖北 武汉 430073)

一、引 言

所谓税收营商环境，是指税制设计、税收征管、税收法治化水平等一系列正式制度与非正式制度安排及其实施而使商业活动所处的情况与条件。税收营商环境是整个营商环境的重要组成部分。现代各国经济发展的实践表明，良好的营商环境是提升市场经济主体活跃度的动力，是一国或地区国际竞争力与综合国力、软实力与影响力的体现，是促进经济发展的重要因素，也是影响地区间经济差异的重要成因。2013年，我国正式把优化营商环境提升到国家战略层面，从中央到地方各级政府，对营商环境的关注度均在快速升温。在当前经济全球化面临严重阻滞、经济下行压力不断加大的情况下，税收营商环境的优化，已日益成为各国引导资本及其他生产要素流向的重要手段，并对企业竞争力及其成本影响具有举足轻重的地位。

近年来，为降低企业成本，并为纳税人营造良好的税收营商环境，我国制定出台了一系列改革措施。例如，从2013年开始，我国在税收领域进行“放管服”改革，旨在优化税收营商环境，提高办税效率与办税便利度，节约纳税人办税成本。2015年，国家税务总局发布《“互联网+税务”行动计划》，进一步推动了税收管理信息化与智能化，为纳税人提供了更为方便快捷的纳税服务，也为优化税收营商环境提供了技术支持。2018年，十三届全国人大一次会议通过《深化党和国家机构改革方案》，明确提出改革国税地税征管体制，简化税务机构设置，有助于切实转变政府职能，并优化税收营商环境。

为测量税收营商环境的优劣，国内有的学者构建了税收法治指数、税收效率指数、纳税成本指数、税收满意度指数(王绍乐等，2014)[注]王绍乐，刘中虎：《中国税务营商环境测度研究》，《广东财经大学学报》，2014年第3期。。从国际层面来看，世界经济论坛、福布斯、世界银行等机构也构建了适合国际比较分析的税收营商环境测量指标。其中，世界经济论坛发布的《全球竞争力报告》中，采用“总税率、税制对激励投资的影响”来衡量一国或地区的税收营商环境[注]The Global Competitiveness Report 2017-2018 https://www.weforum.org/reports/the-global-competitiveness-report-2017-2018.。而日益为全球各国所关注的世界银行年度《全球营商环境报告》中，则自2008年开始通过总税率[注]2018年版开始，总税率指标改为“总税率和社会缴纳费率”。、纳税时间、纳税次数与税后流程时间四个分指标来测量税收营商环境[注]Doing Business 2018 Reforming to Create Jobs http://www.doingbusiness.org/reports/global-reports/doing-business-2018.，尽管其采用的衡量指标远非完美，但在更好的指标体系出现前，该指标体系仍然在比较各国税收营商环境中具有较强的参考价值，因此，本文的分析也建立在该指标体系的基础之上。

表1 2008-2018中国税收营商环境排名状况

数据来源：根据世界银行《营商环境报告》(2008-2018)整理得到

二、我国税收营商环境现状

自2004年开始，世界银行每年在其官网上发布《全球营商环境报告》，该报告以中小企业作为研究对象，报告内容包括开办企业、雇佣工人、执行合同、获得信贷、获得电力、关闭企业、跨国贸易、纳税、保护投资者、登记财产、申请许可等11项一级指标，以及更为细化的43项二级指标。其中，纳税指标是指纳税时间、纳税次数、总税率及社会缴费率和税后流程的时间，该指标自2006年引入世界银行营商环境评估体系，并自2008年版起报告各观测国相关得分。本文即结合世界银行2008-2018年版营商环境报告中国得分情况加以分析。

(一)我国税收营商环境全球排名总体情况

自2008年以来，我国税收营商环境总体排名在114-168名之间变化，在世界主要经济体中排名较为靠后，位于中下游水平。具体来看，世界银行发布的2008-2018年版《全球营商环境报告》显示，我国税收营商环境排名在波动中呈现上升趋势，表明我国税收营商环境整体向好。其中，在税收营商环境的二级指标中，纳税时间排名上升幅度最大，从2008年版的167名上升到2018年版的97名，上升幅度高达41.92%。而纳税次数排名的波动幅度更大，2008年版排名第104位，2018年版排名第37位，2009年版和2010年版纳税次数排名更是递进至第9位，在世界主要经济体中名列前茅。但总税率和社会缴费率的排名在波动中呈现下降趋势，在世界主要经济体中排名十分落后。2017年版《营商环境报告》开始引入税后流程指标，由于该指标引入时间较短，其变化趋势尚难观测，但仅从2017年版和2018年版《营商环境报告》来看，我国税后流程排名靠后，在世界主要经济体排名中位于下游水平，具体情况如表1所示。

表1显示，我国税收营商环境呈现向好趋势，但与世界主要经济体， 尤其是发达国家相比，我国税收营商环境依然处于落后水平，存在较大的提升空间。

表2 2018年北京、上海“总税率及社会缴纳费率”计算明细

数据来源：根据《2018年版营商环境报告：中国》整理

①商业利润是指不扣除任何税收的税前总利润。

(二)总税率及社会缴纳费率情况

2015年开始，世界银行《营商环境报告》对于人口超过一亿的经济体，开始实行以该经济体中最大的两个商业城市作为观测对象的处理方式，因此，我国上海和北京被世界银行作为中国营商环境监测对象，总税率及社会缴纳费率情况如表2所示。

目前，从世界银行发布的《营商环境报告》来看，增值税不计入总税率及社会缴纳费率的衡量指标中，但实际上，增值税税负的轻重，会严重影响企业现金流和资金周转速度，从而一定程度上阻碍企业资金链的连续性。与世界上大多数发展中国家税制结构相似，我国目前以流转税作为主体税种，增值税在企业缴税总额中占居主要地位，也是我国目前筹集财政资金的主要税收来源。应该说，在构建总税率及社会缴纳费率衡量指标过程中，忽视增值税所占的比重，将会低估我国及其他以流转税为主体税种国家中小企业实际承担的税费负担，同时，也将低估由于税制结构差异所引起的同发达国家之间税费负担的差距。

因此，如果将增值税计入“总税率”指标，则从表2显示的数据来看，2018年版世界银行营商环境报告中，北京、上海两地总税率及社会缴纳费率90%以上将由增值税和雇主负担的五险一金构成。表明我国企业税费负担重的主要原因是承担过重的流转税税负和社会保障费负担。

而目前世界银行的“总税率”指标并不考虑增值税这类流转税，因此，如表3所示，2008-2018年版世界银行营商环境报告显示，我国总税率及社会缴费率在波动中呈现下降趋势。从2008年版的73.9%下降为2018年版的67.3%，降幅约为8.93%，其原因主要得益于我国近年来实施的一系列减税降费措施，其中，利得税税负的下降是引起总税率及社会缴纳费率下降的主要原因。世界银行营商环境报告中，利得税主要是指企业所得税、财产税和财产交易税、股息和资本收益纳税等。近年来，我国对中小企业实施大量所得税税收优惠政策，降低了中小企业所得税税负，加之财产税及财产交易税在我国企业纳税额中占比较小，从而使得利得税呈现大幅下降的趋势。如2008-2018年，我国利得税从19.9%下降为11.1%。但劳动税及社保缴费在较大的波动幅度中总体呈现上升趋势，从2008年46%上升到2018年48.1%，在2009年版营商环境报告中，劳动税及社保缴费更是高达58.9%，参见表3。

表3 2008-2018总税率及社会缴费率构成 单位：占商业利润%

数据来源：世界银行《营商环境报告》和《世界纳税指数》(2008-2018)

图1显示了我国总税率及社会缴纳费率变化趋势。2008-2018年间，我国总税率及社会缴纳费率出现了一定程度下降，其中，利得税略有下降，而劳动税及社保缴费和其他税均呈轻微上升趋势。在2009年版营商环境报告中，除利得税外，总税率及社会缴纳费率、劳动税及社保缴费和其他税均达到近10年来的最高值。其原因可能在于2008年全球金融危机的爆发，企业利润下滑，而长期居高不下的社保费以社会平均工资水平作为缴费基数，而不考虑企业利润的多寡，从而导致以“商业利润”为计算基数的总税率及社会缴费率和各项税费负担骤升有关。

图1 2008-2018年版总税率及社会缴费率构成变化图

图1显示，按照世界银行的测算方法，我国2008-2018总税率及社会缴费率居高不下，其中，中小企业承担的劳动税及社保缴费占商业利润的比重长期接近企业商业利润的50%，相对于亚太地区平均总税率及社会缴费率36.4%而言，我国总税率及社会缴纳费率明显偏高。而雇主承担过高的社会保障缴费，无疑是导致企业劳动税及社保缴费比重居高不下的首要因素，也是制约中小企业经营能力和支付能力提升的重要原因。

(三)税收管理与税收信息化情况

在世界银行营商环境报告中，税收管理与税收信息化情况主要以纳税时间和纳税次数指标加以表示，如表4所示，2008-2018年间，我国纳税时间和纳税次数总体上呈现下降趋势。其中，纳税时间下降幅度高达76.26%，纳税次数下降幅度高达80%，2010-2015年之间，纳税次数更是低至7次。2018年版世界银行营商环境报告显示，我国纳税时间为207小时，虽然相较于2008年版营商环境报告而言，纳税时间大大缩短，但仍高于亚太地区平均204小时/年的纳税时间。但在纳税次数上，我国以9次/年远远领先于亚太地区平均纳税次数22.1次/每年，即使与美国、澳大利亚、日本等发达国家相比，我国在纳税次数上也相对领先。

表4 2008-2018年版我国纳税时间与纳税次数

数据来源：世界银行《营商环境报告》(2008-2018)

总体而言，近年来，尽管我国采取了一系列减税降费措施，但总税率及社会缴费率排名依旧远远落后于世界主要经济体国家，可见，减税降费潜力仍待大力挖掘。在税收管理方面，基于我国近年来实施的税收征管信息化、提高纳税服务质量等一系列改革措施，纳税时间和纳税次数排名均出现大幅上升现象，其中，纳税次数排名已位于世界前茅，但纳税时间排名依旧位于世界主要经济体的中下游水平。表明我国税务行政的改进上取得了一定成绩，同时也仍然存在继续改进的空间。

三、我国税收营商环境现状成因分析

影响税收营商环境的因素众多，对照世界银行的评价指标进行分析，较为直接的影响因素主要与我国现行的税制结构、社保费负担、税收治理理念等密切相关。

(一)税制结构与税负结构不合理

一国税制结构的安排影响着不同纳税主体之间的税负分布，并进一步影响企业投资活力与研发创新能力。在衡量税收营商环境的指标中，我国总税率及社会缴纳费率长期居高不下，排名靠后，无疑与我国税制结构与税负结构不合理紧密相关。具体而言，我国现行18个税种中，由个人直接承担税负的税种主要为个人所得税，但个人所得税在全部税收收入中的比重从未达到过10%，以2016年为例，个人所得税在全部税收收入中的占比仅为8%[注]若无特别说明，本文数据均来源于《中国统计年鉴》。，而以往年度大多为6-7%。在全部税收收入中，财产税占比也长期不到15%，且主要为企业负担，所得税的占比仅为30%，且绝大部分为企业所得税，2006-2016年，企业所得税占全国税收收入比重约为20%，且呈现小幅上涨趋势。换言之，我国税收收入的直接缴纳者长期为企业，粗略估算，直接由企业缴纳的税收约占总税收收入的90%，而这与大部分以个人所得税为主体税种的国家大不相同。因此，在世界银行出具的营商环境报告中，以2018年版为例，以个人所得税为主体税种的国家中，美国企业税占商业利润比重仅为18.5%、英国为30.7%、澳大利亚为47.5%，均远远低于我国企业税占商业利润的比重，尤其是与美国相较而言，我国企业税占商业利润的比重约为美国的3.6倍。在税收收入一定的情况下，企业纳税人与自然人纳税人之间税负的严重失衡，导致我国企业承担的总税率长期居高不下。

(二)社保费负担过重

社保费的征缴，既对政府财政收入和财政支出产生影响，也对企业竞争力及其经济行为产生深远影响。在我国企业缴纳的各项税费中，社会保障费对企业税费负担的贡献率长期居高不下。据世界银行2008-2018年版营商环境报告显示，我国企业缴纳的劳动税及社会保障费占商业利润的比重均在46%以上。作为发展中国家，我国的社保缴费已远远超过同等发展中国家的水平，甚至与高福利的欧美发达国家社会保障水平相比也是遥遥领先[注]人民网：我国社保缴费费率世界排名第一，缴费基数仍在上涨，2015年1月8日。“根据清华大学教授白重恩的测算，中国五项社会保险法定缴费之和相当于工资水平的40%，有的地区甚至达到50%；我国的社保缴费率在全球181个国家中排名第一，约为“金砖四国”其他三国平均水平的2倍，是北欧五国的3倍，是G7国家的2.8倍，是东亚邻国的4.6倍。”。而其所以如此，基本原因有二：一是一定时期社保费征缴金额的大小，起码直接受费基、费率及征收率三个因素影响。从具体情况来看，在企业承受能力不足或虽有承受能力但违规成本不高，而征收部门征管能力偏弱、征管手段偏软的情况下，我国养老保险费征收必然长期存在覆盖面偏窄、缴费基数不实的窄费基、高费率格局。二是我国存在巨大的社保资金支付压力。其突出表现是，我国是人口老龄化程度极为严重的国家，且相较于发达国家，我国的老龄化呈现鲜明的“未富先老”特征，而在长期的低统筹模式下，我国社保制度运行呈现明显的区域“条块分割”、辖区内自保为政、保险资金整体伸缩链条断裂、制度统筹能力严重弱化的基本格局，使得高额财政补贴年复一年不断爬升，况且，由于新老体制变化而形成的巨额转轨成本，我国也一直是通过维持较高的社保缴费率来消化，从而进一步加大了资金偿付压力，也使得政府难以下决心承担调降费率而可能带来的收入下降风险，因此，尽管社保费的实际费负长期偏离理论费负，但在世界银行营商环境报告统计得分以名义费率为依据的情况下，必然使得我国企业总税率与社保缴费率长期居高不下。

(三)长期忽视税制整体建设，而以税收优惠作为支持经济的法宝

无论是着眼于税收发挥其在优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安中的功能，还是建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代财政制度，都离不开税制本身的合理性、税制结构的科学性、税收征管能力的现代化的实现，但多年来，我国税制改革更多偏重税收收入的取得或财政收入的保障，而对上述问题则严重关注不足。具体而言，在具体税种税制建设上，我国长期忽视税负这一税制设计的核心问题，从而使税制优化流于形式；从税制结构而言，税制结构问题是税制设计的根本战略问题，合理的税制结构是实现税收职能作用的首要前提，其从根本上决定着税收作用的范围和深度，但我国始终未能有效提升直接税的比重；从税收征管能力建设来看，尽管税收征管能力绝对不是税务机关一个部门能够完成的工作，但实际情况是，我国却始终在税务机构内部改革上“转圈”，而正是因为税务征管能力难以有效提高，从而也制约了税制的优化与税制结构的实质性调整，因而整个税制建设也鲜有更多实质性进步。

近年来，减税降费一直是我国政府激发微观主体活力，释放经济增长动能的重要举措，然而，企业实际税负并未显著降低，“减税不减负”、经济脱实向虚、经济活力不足等现象依旧较为明显的存在。其所以如此，背后的原因，无疑与我国长期忽视税制整体建设，而以税收优惠作为支持经济发展的法宝不无关系[注]王波，张念明：《创新驱动导向下财政政策促进科技创新的路径探索》，《云南社会科学》，2018年第1期。。从各种媒体都能轻松捕捉的信息就是：几乎每一次经济领域出现问题，我国政府都会毫不犹豫地动用税收优惠予以支持，因此，我国税收优惠政策出台极为频繁，而涉及面则极为广泛。单以2017年为例，我国增值税出台免税、减征、先征后退、即征即退、进项抵扣、优惠税率、免征等优惠政策就多达64项；企业所得税出台免税、减征、优惠税率、抵免、加计扣除、加速折旧、税前扣除、抵扣、递延等税收优惠政策多达84项，其他税收优惠政策则涉及除船舶吨税与烟叶税以外所有其他税种，且年年情况大体如此。显然，如此大规模优惠政策的出台，不仅严重侵蚀了税基，削弱了税收制度的整体稳定性与规则感，加大了税收征收成本与企业奉行成本，使得企业名义税负长期偏高，而且直接涉及税收营商环境得分偏低，尤其是损害了公平竞争的营商环境，也使得我国税收营商环境建设的效果长期以来难以彰显。

四、优化税收营商环境的政策建议

优化税收营商环境，提高税收治理能力，是推动供给侧改革的重要内容和突破口，也是加快财税体制改革、促进经济平稳发展的客观要求。合理适度的税收营商环境可以在一定程度上减少企业的制度性交易成本、税费负担、非生产性成本，增强企业竞争力，从而促进企业加强科研创新的资本投入，提高企业在商品和服务交易中的综合竞争力。我们认为，税收营商环境的优化，可以从以下几个方面着手加以改善。

(一)优化税负结构、规范社保管理

在市场经济条件下，政府与企业之间的经济关系，主要体现为较为单一的征纳税关系。对企业而言，税费支出是企业购买政府公共服务的基本对价，因此，在基本公共服务质与量一定的情况下，低成本与合理“付费”应成为优化税收营商环境的基本原则。

1.型塑合理的税负结构

优化企业税负结构，形塑合理税负布局，营造优良税收环境，既是减轻企业负担，激发市场活力，提升整个经济供给体系质量和效率的现实诉求，也是全面提升我国税制国际竞争力、引导和促进优质企业真正“走出去”“引进来”的战略要求，同时，也是优化税制结构，推进我国税收治理体系和治理能力现代化建设的必然要求[注]庞凤喜等：《供给侧结构性改革导向下我国企业税负优化及操作路径研究》，《经济与管理评论》，2017年第1期。。

当前，我国企业的税费负担现状，是由诸多深层次原因共同引致的。因此，降低我国企业的税费负担，不应仅在原有制度框架下做税费调整的“小手术”，而是应将其置于宏观层面，加强顶层设计，系统解决内部矛盾，进而协调好利益主体之间的关系，为切实减轻企业负担创造必要条件。

为此，应在适当降低宏观税负的基础上，着力实施直接税与间接税的结构性调整。一是改变我国税制结构过度依赖间接税的局面，通过企业纳税人与自然人纳税人之间，货物劳务税、所得税与财产税之间税负的合理分配与调整，确实降低企业运营中的“税楔”成本。二是继续深入推进税制改革，包括增值税税率的简并、税率的适当调低，以及整个抵扣链条完整性的加强，以增强企业现金流，降低企业资金压力。对于确实需要鼓励和照顾的纳税人或课税对象，应继续实施精准的税收扶持政策，以降低其税收成本，增强生存能力与转型升级能力；反之，则应取消优惠待遇，以防止不必要的税收漏损，并避免形成对企业过分关注“分蛋糕”而不是“做大蛋糕”的激励。

2.规范社保管理，以低负担推进广覆盖、宽基数、严征管

当前，我国已明确将社保费的征收权转入税务部门，从而为社保制度管理的规范打下了坚实的基础。而需要继续抓紧推进的工作包括：一是明确并强化中央财政对基本养老保险的国家责任。推进养老保险制度、缴费基数、缴费比例、待遇发放标准等多方面的统一，是实现基础养老金全国统筹的基本方向。同时，应明确将各项养老保险资金纳入全国基础养老保险基金池中，在全国范围内统筹安排，并明确由中央财政担负最终兜底责任。二是在统一征收主体的基础上，适时推进社会保障缴款“费改税”，以统收促统支。一方面，由于税收具有强制性、规范性的特征，可通过税法实现社保管理的规范，以所有取得工资薪金收入的公民作为社会保障税的纳税人，以工薪所得作为税基。另一方面，通过开征社会保障税，可将个人各项关联信息进行统筹管理，以实现对社会保障税征缴管理的有效控制，全面提高社会保障缴款的征管能力。三是统一并适当降低缴款比例，以低负担推进广覆盖、宽基数、严征管。在基金可承受范围内统一基本养老保险费的缴费率，打破区域间条块分割、缴款比例失衡的局面。同时，适当降低缴费率，增强企业和职工的负担承受力，以低负担推进广覆盖、宽基数与严征管，从而既为社会保障制度的持续运转奠定坚实的基础[注]庞凤喜，贺鹏皓等：《基础养老金全国统筹资金安排与财政负担分析》，《财政研究》，2016年第12期。，又为“社会缴纳费率”的下调创造空间。

(二)不断改进税收征管手段，提升纳税服务质量

优化税收征管手段，建设现代化纳税服务体系是营造良好税收营商环境的必然选择，是实现现代化税收治理模式的内在要求，不仅有利于降低税务机关的征税成本，也有利于降低企业的纳税遵从成本，减少企业在纳税过程中所产生的额外税收负担和制度性交易成本。

为此，各级政府不仅要运用现代化治理手段，为市场经济高效有序运行提供必要的外部条件，而且还要以市场经济主体为中心，实现纳税服务现代化。首先，在“互联网+税务”的大背景下，使税收管理模式适应互联网时代的发展，将互联网的最新发展成果与税收工作深度结合，在互联网背景下构建现代化税收管理新模式，促进税收征管模式新变革，拓展税收服务新领域。其次，建立社会化的税收征管模式和纳税服务体系。在实施税收征管与纳税服务过程中，建立税务机关会同多主体共同治理、相互平等的税收理念，借助专业涉税机构及其他社会机构的力量，提高税收征管效率和纳税服务质量。最后，简政放权与强化管理相结合。简政放权有利于税收流程的大幅简化。通过建立各级税务机关统一、高效、协同的税收管理运行体系，简化纳税人办理涉税事务的流程，减少税收前置事项，大大降低纳税人遵从成本。同时，加强税收事中事后管理力度，强化税收风险管理，使简政放权与强化管理有机结合，营造更加便利快捷的税收营商环境。

(三)提升税收法治化水平，增强税收制度的整体稳定性与规则感

提升税收法治化水平，增强税收制度的整体稳定性与规则感，应成为我国改善税收营商环境的重要选项。通过强化立法机关的权力、适度下放地方部分税收立法权、健全税收法律法规，并注重税负水平、税负结构的科学配置，以此实现税收法治化水平的整体提升。就税收优惠而言，从经济的角度来看，税收优惠是国家将一部分应纳税款让渡给某一部分纳税人的财政性措施，其目标服务于国家一定时期的某种或某些特殊政策需要；从法律的角度来看，税收优惠作为税收实体法中的一种特别条款，其同样应遵循税法创制的基本原则。而我国现行税收优惠立法机制的基本特征体现为行政造法或行政执法部门造法，它虽然能较好地体现和灵活运用税收的经济杠杆作用，实现一定时期政府的既定目标，但缺乏规范性、稳定性，而且透明度较低，因而也易带来一系列负效应，进而损害税收营商环境的优化效果。因此，进一步提高税收法治化水平，还包括规范税收优惠创制。为此，我国首先应下大力改变自改革开放初期延续至今的税收授权立法格局，推进税收立法民主化进程，努力提高公民在税收立法过程中的参与度，如对于重大税收优惠政策的出台应通过召开立法听证会等形式听取公众意见，并杜绝针对特定纳税人制定税收优惠政策的情况，以抑制和减少税收立法过程中的寻租行为和牟取部门利益和集团利益的行为，并为投资者创造公平、稳定及可预测的竞争环境，从而有效减少纳税人的遵从成本，使税制与税收优惠都成为对经济活动影响更为中性的良好规则，而这也是税收营商环境优化最为基本的体现。