中国税收征管法的重塑与再造

叶 姗

北京大学法学院院聘教授

《税收征管法》修订的核心问题是贯彻税收征管法治化理念、回应税收征管现代化的制度诉求。为此，需要处理好税务管理、税款征收、税务检查、法律责任这一制度框架过于简单的问题，继而解决法律责任设计过于粗疏、争议处理机制过于单薄等问题。再造的制度框架包括税务登记、凭证管理、信息披露、申报纳税、税额确认、税款追征、税务检查、法律责任、争议处理等，应以均衡保护国家税收利益和纳税人权利为要旨再造制度规范：合理安排税收征收程序、规范设计法律责任和争议处理机制。

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）最初颁行于分税制财政管理体制改革之前。此后，由于税收征管出现许多了新情况、新问题，该法难以适应税收征管的需要，因此，于2001年进行了第一次大规模修订。此外，还进行了几次小幅度修正。随着税收征管制度改革的推进，《第十一届全国人大常委会五年立法规划》（2008）将修改《税收征管法》列为条件比较成熟、任期内拟提请审议的第一类立法项目。尽管第十二、十三届全国人大常委会五年立法规划同样将其列为第一类立法项目，但迄今尚未付诸审议。总的来说，税收征管法律文本日益滞后于实践，其不尽科学、合理和规范之处比比皆是，无法有效回应税收征管现代化的制度诉求。

2013年《税收征管法修正案（征求意见稿）》确立的是中改的思路，即保留现有的框架结构和基本原则，仅仅修改其中非改不可的条款；1国务院法制办公室《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）〉公开征求意见的通知》，载http://www.chinalaw.gov.cn/art/2013/6/7/art_33_203236.htm，2018年10月1日访问。而2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》（以下简称2015年版草案）则调整为大改的思路——全面更新框架结构和基本原则，修改和新增的条款均占据很大的比例。2国务院法制办公室《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）〉公开征求意见的通知》，载http://www.chinalaw.gov.cn/art/2015/1/5/art_33_203652.html，2018年10月1日访问。《税收征管法》的现行制度框架由总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任、附则等章所构成，明显过于简单。从其结构安排、章节命名和条文表述来看，税务机关在税收征管中占据主导地位，属于典型的核定征税模式，不同于美国等国家实行的纳税人自核自缴的申报纳税模式。

从2015年版草案和近十几年的税收征管制度改革来看，税收征收程序极有可能改成以申报纳税为主、辅之以核定征税的混合模式。在此基础上，税收征管理念应适当予以重塑，与之相应，制度框架及其规范应全面再造。《税收征管法修订草案》原本定于2018年提请全国人大常委会审议，3国务院《2018年立法工作计划》（国办发〔2018〕14号）。然而，在制度设计上尚未完全达成共识，使修订工作继续往后延宕。

一、理念重塑：以税收征管法治化为本

税收法治可以说是法治国家、法治社会的突破口，而税收征管法治化更是重中之重。依法治税、便民办税、科学效能、协同共治，4参见中共中央办公厅、国务院办公厅《深化国税、地税征管体制改革方案》（中办发〔2015〕56号）。应当成为《税收征管法》此次大规模修订的主基调。2020年前全面落实税收法定原则，不仅要实现课税要素法定的子原则——每部税收实体法都要制定法律，而且要重视课税要素明确的子原则——提高税收实体法的立法质量，还要注意依法征收的子原则——税务机关应当依照法定税率计算税额、按照法定程序实施税收征收管理。5关于税收法定原则的构成，参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2012年版，第35—36页。《税收征管法》总则规定了税收征管的基本原则和基本制度，其中所规定的税收体制法规范应否保留存在很大的争议。笔者认为，在《税法通则/总则》等税收基本法制定前，《税收征管法》保留、修改甚至适度增加税收体制法规范很有必要。而最根本的仍然是完善《税收征管法》，增强税收执法的统一性和规范性。

我国尚未制定《税法通则/总则》等税收基本法，而各部税收实体法规定的税收征管条款甚至专章，也很难成为《税收征管法》的上位法。若以宪法作为《税收征管法》的制定依据，略显牵强：宪法中仅有的涉税条款——第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，不足以成为其制定依据。税务机关按照法律法规和国务院税务主管部门规定的管辖范围对纳税人实施征管，当事人根据法律法规规定履行义务，其合法权益同等受法律保护。此外，税收征管应加快科学化、信息化、国际化进程。近几年，我国先后签署了《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》等国际公约，上述公约中规定的税收征管协助措施应在修订《税收征管法》时有所体现。

深化税收制度改革和落实税收法定原则的依法治税思路是《税收征管法》此次修订的制度语境。前者是中共中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）提出的，为此，需要完善地方税体系、逐步提高直接税比重。除了进一步完善税收征管的技术性措施外，《税收征管法》此次大规模修订与深化税收制度改革有很大的相关性，特别是增值税、个人所得税制度改革和房地产税、环境保护税的开征。现行《税收征管法》适用于从事生产、经营的纳税人，包括企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位等。就个人所得税由分类所得税制改成混合所得税制、开征房地产税而言，还需要增加适用于个人纳税人的征管措施。

《税收征管法》此次修订应当以税收征管法治化理念为本，改变目前过于强调国库利益而保护纳税人权利不够的现状，特别是要彻底终结计划经济时代确立的基层税收管理员制度和税收收入指标治税模式。尽管前者从来没有写在《税收征管法》文本中，只是以税收规范性文件为载体，却是传统税收征管制度的重要基础。纵观中华人民共和国成立以来的税收征管体制改革，无论是20世纪80年代中期以前实行的“征、管、查”一体化模式，还是其后实行的内分离、乃至三分离模式，均高度依赖以基层税收管理员为中心的管户制度。

依据国家税务总局（以下简称税务总局）《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号），税源管理工作必须落实到人，实行税收管理员责任制。税收管理员原则上不直接从事税款征收、税务稽查和违章处罚工作。此后，税务总局还制定了《税收管理员制度（试行）》（国税发〔2005〕40号）。税收管理员被定义为：基层税务机关及其税源管理部门中负责分片、分类管理税源，负有管户责任的工作人员。而近十几年实行的“集中征收、重点稽查”的现代税收征管制度，以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，使管户制转向管户与管事相结合。近几年，税务总局要求各地税务机关逐步取消税收管理员制度，从根本上改成管事制，即将涉税事项分成纳税服务、基础管理事项、特定管理事项、风险应对事项、税务稽查等进行管理。以基层税收管理员为中心的管户制，与现行《税收征管法》所确立的基本制度相适应。由管户制改成管事制，则要求《税收征管法》调整紧盯从事生产、经营纳税人的立法思路。

至于指标治税模式，在《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）2014年修订时废止，虽然它从来没有写在《税收征管法》文本中。1994年《预算法》规定预算审查的重点是收支平衡，强调预算收入征收部门必须完成上缴收入的任务，使指标治税模式得到了法律层面的确认。由于种种原因，各级政府下达的税收收入目标指标不尽合理，使税务机关的征税行为事实上与依法征收原则背道而驰。《预算法》修订时，新增了如下条款：“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。”同时，预算审查的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。预算案经过人大审查批准后，就成为具有法律效力的财政收支计划，但是，其中的收入预算仅仅是预测性的，不得拆解成必须实现的收入指标。指标治税模式的终结，排除了依法治税的制度性障碍。为了与《预算法》的上述修改相适应，《税收征管法》有必要增加类似的条款。

一般认为，《税收征管法》第3条属于税收法定条款，其意旨与《中华人民共和国立法法》2014年修订后的第8条第1款第6项相近。依据后者，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。此外，《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）要求，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。上述原则性规定应在《税收征管法》修订时补充到第3条中，如若这般，税收法定原则的内涵和外延将更加清晰、完整。同时，还要强调税务机关依法计算税额、依法征收税款或退付税款；税务机关应依照法定程序实施税收征管，税务机关不得擅自改变已生效的行政决定。税收征管权属于法定职权的范畴，需要法律明确赋予：税务机关按照规定的税收征管范围进行征管，不得违法或越权设立当事人的税收征管程序性义务，侵害其合法权益。

除了《税收征管法》规定的税收征管程序可以适用于各税种外，各部税收实体法都规定了不尽相同的税收征管条款，上述条款是有别于《税收征管法》规定的特别法，然而，二者在法律适用上却有疑难之处。从立法技术上说，目前已制定的税收实体法中，都规定了相关税种的征管如何适用法律，但表述方式不太相同，例如，个人所得税的征收管理，依照《税收征管法》的规定执行；企业所得税的征收管理除本法规定外，依照《税收征管法》的规定执行；车船税的征收管理，依照本法和《税收征管法》的规定执行；环境保护税由税务机关依照《税收征管法》和本法的有关规定征收管理；烟叶税由税务机关依照本法和《税收征管法》的有关规定征收管理。6参见《个人所得税法》（1980—2018）第20条、《企业所得税法》（2008—2017）第49条、《车船税法》（2012）第11条、《环境保护税法》（2018）第14条第1款、《烟叶税法》（2018）第6条。此外，曾公开征求意见的几部税法草案或征求意见稿的表述也不尽一致：资源税、车辆购置税与城市维护建设税、耕地占用税等税种的税收征管条款的表述7参见财政部、国家税务总局的《资源税法（征求意见稿）》（2017）、《城市维护建设税法（征求意见稿）》（2018），以及全国人大常委会《车辆购置税法（草案）》（2018）、《耕地占用税法（草案）》（2018）。分别与车船税法、烟叶税法、环境保护税法完全相同。上述差异其实是立法表述上的缺陷，最为恰当的表达方式如下：由税务机关依照本法和《税收征管法》的有关规定征管。前述表达可以凸显税收实体法中规定的税收征管规则属于特别法，其适用优先于《税收征管法》。

税收征管法治化强调税收征收和税务管理均应依法而行，促进税收征收权和税务管理权于法治化的轨道运行，税务机关的职能和机构之规范设置及其权限、程序和法律责任之设定等，皆应经由法定，这可以说是税收法定原则的题中之意。本次修订《税收征管法》，不仅要在法律上确认以往税收征管制度改革的成功经验，而且要先行制定可以引领下一步改革的税收征管法律规范。进言之，税收征管法治化不仅要求税务机关按照税收实体法中的课税要素、依据程序性课税规则征税，全面落实税收法定原则，而且要求税收程序法规范的设计应在最大程度上支持和配合税收实体法规范的有效改进。

二、制度框架再造：税收征管现代化的诉求

如果说税收征管法的理念应以税收征管法治化为本予以重塑，在此基础上，税收征管法的制度框架应当进行全面再造，以回应税收征管现代化的制度诉求。中共中央办公厅、国务院办公厅《深化国税、地税征管体制改革方案》（中办发〔2015〕56号）提出，到2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制，降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度。尽管该方案没有提出国税、地税合并的思路，但是，它所确立的建成现代税收征管体制的目标仍然是当前《税收征管法》修订的指导性原则。传统税收征管体制以纸质凭证和资料为基础构建，而建立、健全涉税信息提供机制和税收诚信体系，施行统一的纳税人识别号制度，以及电子凭证、各类电子资料、电子会计资料和电子缴税系统，都是税收征管现代化的重要标志。

《全国税政实施要则》（1950）仅对税收征管进行了原则性规定，国务院《税收征收管理暂行条例》（1986）则是第一部税收征管法规。传统税收征管制度注重税源管控，税务机关在税收征管中占据主导地位。国务院办公厅《关于深化税收征管改革的方案》（1997）是《税收征管法》2001年第一次大规模修订的指导性文件：要求建立以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查的新的征管模式；并提出要在纳税人自行申报和集中征收的基础上，实现税收专管员由管户向管事的职能转换。21世纪初，税务总局提出，实施税源专业化管理制度，建立税收风险管理制度。特别值得肯定的是税务机关在税收征管信息化建设上取得的成就，尤其是三期的金税工程，建成全国增值税发票监控网，包括由税务总局到省、地市、县四级统一的计算机主干网，覆盖全国增值税一般纳税人的增值税防伪税控开票子系统，覆盖全国税务系统的防伪税控认证子系统，以及增值税交叉稽核子系统和发票协查信息管理子系统等四个系统。8参见王长林：《金税工程二十年：实践、影响和启示》，载《电子政务》2015年第6期。

《税收征管法》的制度框架由总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任和附则构成，与《税收征收管理暂行条例》不尽相同。9总则、税务登记、纳税鉴定、纳税申报、税款征收、账务、票证管理、税务检查、违章处理和附则。为了回应税收征管现代化的制度诉求，2015年版草案的分则设定了税务登记、凭证管理、信息披露、申报纳税、税额确认、税款追征、税务检查、法律责任和争议处理等9章，其中，申报纳税、税额确认等两章可以说是重中之重。从结构安排和章节命名方式，可以看出税收征管制度从侧重实现国家税收利益发展到均衡保护双方权益。除了上文提到的需要与《预算法》相适应外，《税收征管法》的修订还要注重与《中华人民共和国行政强制法》（2011）和《刑法修正案（七）》（2009）相衔接。就前者而言，《税收征管法》中的滞纳金应更名为税收利息，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，以区别于《行政强制法》中的滞纳金；就后者而言，《税收征管法》中的偷税应相应改为逃避缴纳税款，同时，因过失造成少缴或未缴税款的，可以设定较轻的法律责任。

依据国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发〔1993〕85号）的规定，为了配合分税制财政管理体制改革，从1994年1月1日起，分设中央税务机构（国税）和地方税务机构（地税）等两套税务机构。自此，实行税收分级征管原则：中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。例如，增值税、消费税、车辆购置税等由国税负责征收，个人所得税、原营业税、车船税等由地税负责征收。依据税务总局《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）的规定，2008年年底前，国税、地税各自管理的企业所得税纳税人不作调整；2009年后新增的企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业由国税负责征收；应缴纳营业税的企业由地税负责征收。

国税、地税分设的税收征管体制，有力支持了分税制改革，实现了提高两个比重的制度改革目标，即中央财政收入占全国财政收入的比重、全国财政收入占国内生产总值的比重；同时，中央财政的宏观调控能力大大提高。然而，随着中央和地方收入划分规则的调整和税制改革的推进，再加上两套税务机构并立所造成的机构设置重复、资源分配浪费和征管效率不佳等问题，国税、地税分设的弊端逐渐显现。近年来，各地国税、地税开展各种形式的合作，以节省纳税人的办税时间、降低纳税人的办税成本、提升税收征管效能和促进税收执法公平。中办发〔2015〕56号文规定，合理划分国税、地税征管职责，国税、地税要建立服务合作常态化机制，全面提升合作水平。为了实现税收征管现代化，税收征管制度改革应进一步推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合。

国税、地税分设的制度初衷已经实现，是否有必要进行合并成为近年税法理论上和实务中的焦点议题。为了深化税收制度改革、健全地方税体系，国务院《机构改革方案》（2018）要求改革国税、地税分设的税收征管体制：将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制。至此，国税、地税分设了24年后终告结束。中共中央办公厅、国务院办公厅《国税地税征管体制改革方案》（2018）规定，先进行国税、地税机构合并，自2019年起，税务机关全面接收社会保险费和非税收入征管职能。其中，依法保留、适宜划转的非税收入项目，将逐步划归税务机关。2018年6—7月，省（自治区、直辖市、计划单列市）级、地市级、县乡级国税地税机构先后进行合并、挂牌，且命名为：国家税务总局××省（市、县、乡）税务局，接下来还需要逐级制定“三定”方案，确定职能配置、机构设置和人员编制。

随着互联网、大数据、物联网、云计算等现代信息技术的发展，以数据为核心要素的数字经济（基于数据资源开发利用形成的经济总和）应运而生。“由于数字经济日渐成为经济本身，从税务的角度看，即便不是完全没有这种可能，但真正要将数字经济从经济的其他范畴人为彻底圈离，也相当困难。”10OECD：《BEPS第1项行动计划：应对数字经济的税收挑战》，中国税务出版社2015年版，第5页。然而，数字税务仍然落后于数字经济的发展，同时，税务机关进行税收征管时还面临着各种各样的数字壁垒。税收征管现代化是税收现代化的关键所在，与信息技术的发展有着紧密关联。在数字经济时代确立大数据思维，解决信息孤岛和信息鸿沟问题，于税收征管效率的改进而言是大有裨益的。

三、制度规范再造：从有所侧重到均衡保护

传统税收征管制度侧重于保护国家的税收利益，由税务机关主导税收征管全过程；现代税收征管制度需要调整为均衡保护国家的税收利益和纳税人的权利，税收征管应当以纳税申报、扣缴税款申报为基础，在掌握涉税信息的相关第三方协助下，由税务机关认定应税事实、确认应纳税额。现代税收征管制度应当实行税务机关、纳税人和相关第三方协同共治的模式，不仅要为纳税人提供优质高效的服务、不断降低纳税人的办税负担，而且要转变税务机关的税收征管方式、不断提高税收征管的质量和效率。税收取之于民、用之于民，均衡保护国家和纳税人的主张，既强调要实现税收组织收入的基本职能、为国民提供优质公共服务，又要求税务机关不得侵害纳税人的财产权。

《税收征管法》主要规定了对从事生产、经营的纳税人的税收征管措施，其修订时很有必要增加对自然人纳税人的税收征管措施，支持个人所得税制改革和房地产税的开征；同时，还要将原适用于单位纳税人的税收保全措施和强制执行措施，扩大适用于自然人纳税人。自然人纳税人或其扣缴义务人首次纳税义务发生后，有义务向税务机关办理纳税申报；而事业单位和社会组织等非从事生产、经营活动的单位纳税人，同样应办理税务登记。此外，《税收征管法》修订时应当明确规定，所有纳税人都要建立统一的纳税人识别号制度。纳税人识别号，是指税务机关根据国家标准为纳税人编制唯一且终身不变的确认其身份的数字代码标识。纳税人识别号是纳税人办理签订合同、缴纳社会保险费、不动产登记等涉税事项时应使用的标识，也是税务机关进行税收征管的制度基础。

依据2015年版草案，税务机关对自然人纳税人的征管，可以寻求支付所得者和物权登记机构协助：税务机关有权对自然人纳税人取得收入的单位与纳税相关的账簿和资料进行税务检查。向自然人纳税人支付所得的单位和个人应当主动向纳税人提供相关支付凭证，自然人纳税人应当妥善保存与其纳税义务相关的凭证及有关资料。如果应税房地产未履行纳税义务的，不允许进行过户登记。对需要经有关部门依法登记才发生效力或对抗第三人的物权的设立、变更、转让和消灭，登记机构应当查验完税凭证或税收证明。

《税收征管法》有必要引入税收优先受偿权制度，类似于美国联邦税法典规定的税收留置权（tax lien）制度，该制度是指税务机关征收税款时强制对纳税人的财产或资产设置的担保物权，其性质与保全措施相近，包括扣押或冻结纳税人财产，或对纳税人的财产进行留置。11荷兰国际财税文献局：《IBFD国际税收辞汇》，翻译组译，中国税务出版社2016年版，第438、287页。纳税人未按照规定的期限缴纳税款，税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的，税务机关经批准可以以纳税人欠缴税款为限，对其不动产设定优先受偿权，并通知产权登记部门予以登记。纳税人缴清欠税后，产权登记部门才能办理产权变更手续。

在税务登记、凭证管理等传统的税收征管制度中，需要作出制度回应的是互联网的发展所带来的新问题，特别是从事网络交易的纳税人的权利义务和电子凭证的法律效力问题。就前者而言，纳税人应当在其网站首页或从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或电子链接标识；就后者而言，纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据；纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子签名报送的各类电子资料，与纸质资料应当具有同等的法律效力。

《税收征管法》没有明确纳税人之间签订的税收协议的法律效力，从理论上说，这种协议不具有法律效力。一般认为，税收是不可以协商、谈判的，税收应当且只能经由法律规定。依据国务院《税收征收管理法实施细则》（2002—2016）的规定，纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。而目前司法拍卖、普通拍卖、民商事合同中的包税条款的法律效力，法院的裁判不尽相同。最高法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第30条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律法规的规定，由相应主体承担；没有规定或规定不明的，法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

近十年，税收征管呈现由“以票控税”转向“信息管税”的发展趋势。税务总局《关于开展税源专业化管理试点工作的指导意见》（国税发〔2010〕101号）要求实施信息管税，以解决征纳双方信息不对称问题为重点，以对涉税信息的采集、分析、应用为主线，建立健全相关制度机制，大力推进信息管税。2015年版草案新增了信息披露一章，其核心内容是：纳税人及相关的第三方——从事生产、经营的单位和个人作为给付方、银行和其他金融机构、网络交易平台等，应当按照规定提交涉税信息。纳税人在其经济活动过程中的给付超过法定的税额、单次给付现金达到法定的数额以上的，应当向税务机关提供相关信息。税务机关依法实施特别纳税调整的，可以要求纳税人提交税收安排。

近几年，北京、重庆、江西、安徽、广西、甘肃等省、自治区、直辖市制定了税收征收保障条例或办法，适用于涉税信息提供和税收执法协助等税收征收保障活动，弥补了《税收征管法》未建立涉税信息提供机制的缺陷。上述条例、办法均明确其首要立法目标是促进税收征收信息共享，而且，它们均具体列举了涉税信息的外延。税务机关应当与政府有关部门协商确定提供涉税信息的事项，且主动向法院、金融监管机构、商业银行和其他金融机构了解涉税信息。政府有关部门和机构应向税务机关提供本单位掌握的市场主体资格、人口身份、专业资质、收入、财产、支出等与征税有关的信息。12参见《北京市税收征收保障办法》（2016），《甘肃省税收保障办法》（2018），《广西壮族自治区税收保障条例》（2017）等。概言之，广西、黑龙江、江西、海南、山东制定了税收保障条例，甘肃、安徽、陕西、青海、河南、福建、湖南等制定了税收保障办法，北京制定了税收征收保障办法。

2015年版草案的申报纳税一章主要围绕纳税人、扣缴义务人的申报纳税义务进行设计：他们对纳税申报、扣缴税款申报的真实性和合法性承担责任。税务机关根据有利于方便纳税和降低税收成本的原则，可以委托有关单位代征税款且支付规定的代征手续费；扣缴义务人依法履行代扣、代收税款的义务，而税务机关要支付规定的代扣、代收手续费。申报纳税包括纳税申报和缴纳税款两个行为，不同于目前使用的“纳税申报”一词。此外，还可以考虑引入预约裁定制度：纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。

2015年版草案新增的税额确认一章，除现行第35条、第36条外，均是新增条款。第35条是税额核定条款，有必要增加原则性的表述：当纳税人未履行法定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务的，税务机关应当核定其应纳税额。此外，还可以考虑适当增加适用该条款的法定情形。税额核定条款适用的前提条件是，纳税人没有履行好协助征税的义务，从而影响纳税申报的真实性、完整性、准确性。税务机关有权根据其所掌握的信息来核定应税事实，而不限于其所申报的内容。第36条是转让定价条款，目前仅适用于企业，应扩大适用到所有单位纳税人，而独立企业的表述则应调整为无关联关系者。至于采取税收保全措施、强制执行措施的权力，可以由法院行使，税务机关也可以提请公安机关协助其采取强制执行措施。纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

税务机关以纳税人提供的信息为基础，结合所掌握的相关信息核实、确定纳税申报的真实性、合法性。税务机关发现纳税人有法定情形之一的，应当及时确认应纳税额，或再次进行税额确认，或由税务稽查部门立案查处。纳税人未申报，或经确认的应纳税额与其申报的数额不一致的，税务机关应当出具税额确认通知书。纳税人对其提供的涉税资料中所记载的事实的真实性、完整性和准确性负责。税收征纳双方和相关第三方分别承担不同的证明义务：纳税人应当证明其纳税申报的真实性、合法性，相关第三方对其提供信息的真实性、准确性负责，纳税人有异议的，应当告知其修改提交信息；税务机关应当对使用的数据信息的来源及计算方法、确认方法、依据负责，对其所使用的其他方面数据信息来源的合法性负责。若负有证明义务的一方未能按规定履行义务的，未必真正影响应税事实的认定，但是，未履行义务者很有可能承担未为履行的责任。

税务检查一章主要应增加税务机关的强制性措施，包括但不限于检查电子会计资料，查询在银行或其他金融机构的存款、汇款及证券交易结算资金账户，到网络交易平台提供机构、网络交易支付服务机构检查网络交易情况、网络交易支付情况。税务机关在调查税收违法案件时，纳税人隐藏涉税证据或财产、物品拒绝检查的，税务机关经批准可以强行进入纳税人生产、经营场所，对纳税人所持或控制的涉税财物、账簿凭证、资料等强行开封、开锁，实施强制检查、调取证据，而且可以请公安机关协助和保护。

法律责任一章主要应增加纳税义务不履行或履行不当而产生的法律责任，例如，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报的，纳税人以欺骗手段取得税收优惠资格的，虚构、虚增交易，开具或接受与经营交易事实不符的发票或抵扣列支凭证的，法律责任的类型不尽相同，既有取消税收优惠资格这种绝无仅有的法律责任，又有罚款这种广泛适用于各种违法行为的法律责任。此外，为了均衡保护国家税收利益和纳税人权利，纳税人的罚款标准应适度降低，且对纳税人主动纠正违法行为或配合查处的，应增加税收利息中止、减免、不予加收的规定，或允许视情节从轻、减轻、免予处罚。

2015年版草案新增的争议处理一章，除现行第88条外，均是新增条款。第88条是双前置条款——复议前置且纳税前置，尽管有利于实现国家税收利益，却明显不利于纳税人，因此，这一条款饱受批评，甚至被认为是花钱买诉权、不恰当地排除了纳税人寻求法律救济的权利。对此，既有同时废止复议前置和纳税前置的观点，又有废止纳税前置或先行缴纳部分应纳税额的建议。就目前的主流改革意见而言，保留复议前置的可能性很大，有可能将复议前置的适用范围从“在纳税上发生争议”扩大到“直接涉及税款的行政处罚上发生争议”；而纳税前置则会作出这样的调整：申请行政复议前无须纳税，但在复议决定作出后、纳税人向法院提起行政诉讼前，需要先行缴纳税款或提供相应担保；如复议机关维持原处理决定的，纳税人需支付的税收利息自滞纳税款之日起计算。对税务机关作出的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服时，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人可以依法申请行政复议，也可以依法向法院起诉。

为了更好地解决涉税争议，行政复议中可以考虑允许税收征纳双方通过和解、调解的方式来解决争议，这是税收征纳双方在兼顾国家税收利益和纳税人权利的情况下达成的一种折衷结果，其优势是显而易见的。税收和解的前提是税收征纳双方无法确认应税事实，是基于税收效率所作的制度设计。和解协议或调解书经双方签字后生效，申请人不得就同一事实、同一理由再次申请行政复议。复议过程中，被申请人对其所作的行政决定的合法性、合理性负有举证责任。若涉税信息是通过情报交换机制取得的，要经过税务机关审核确认才能作为确定应纳税额的依据。如纳税人有异议的，由其举证。

四、结论

《税收征管法》第二次大规模修订正处于攻坚克难阶段，想要落实好依法征收这一税收法定原则的子原则，应当以税收征管法治化理念为本，在此基础上，应当全面重构《税收征管法》的制度框架和制度规范，以有效回应税收征管现代化的制度诉求，并时刻注重均衡保护国家税收利益和纳税人权利。税务机关依法履行法定的税收征管职权，同时，为了更好地履行征税义务，税务机关可以依法委托有关单位代征税款、依法请求相关第三方提供涉税信息，或要求扣缴义务人依法履行扣缴税款申报义务和扣缴税款义务。而国税、地税的合并有助于提高税收征管效率，实体税法下一步应与之协同改进。“税收征管效率的改进是一项系统工程，它依赖于税收立法的质量、决定于税收利益分配的模式。”13叶姗：《税收利益的分配法则》，法律出版社2018年版，第77页。