整体性推进个人所得税改革的五个关键性问题

文_孙 飞

1980年9月10日，为了适应改革开放的需要，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，此后历经1993年、1999年、2005年、2007年、2011年和2018年的七次修正。从我国个人所得税改革的历程来看，1999年以后的改革总体而言都是局部性的改革，现阶段个人所得税所依赖的外部环境已经发生了深刻变化，如何整体性推进我国个人所得税改革是财税体制改革面临的重要课题。

一、个人所得税改革要坚持公平原则

税收作为一种分配关系且以政治权力为依托，其运行结果改变了社会成员原有的利益格局，因此公平原则构成了个税改革原则中的核心原则，具体包括普遍纳税、平等纳税和社会公平三个方面。

普遍纳税。该原则是指每个拥有所得收入的公民都应向国家纳税。普遍纳税是税收公平原则内涵的基础，是税制设计和税收征管应遵循的重要原则。然而在我国现阶段，普遍纳税的税收理念还没有被广泛接受，有观点认为低收入和弱势群体就不该纳税。税收是公共产品的价格，公共产品受益的广泛性决定了所有受益对象都应是纳税义务人。公民的自然禀赋、获取收入的能力和收入的多寡不应作为是否纳税的依据。当然为了低收入和弱势群体的生存和发展给予适当的税收宽免是必要的，但认为低收入和弱势群体就不该纳税的观点既不符合公平原则又有违正义的要求，并且在税收实践中也是有害的，不利于促进全民自觉纳税意识的提高。

平等纳税。该原则是指国家征税应根据每个人纳税能力的不同区别对待，使其所承担的税负与其经济状况相适应。个人所得税课征的结果必然造成纳税人直接福利水平的降低，平等纳税就是要使不同纳税人之间在纳税前后的相对福利水平保持不变，这就既要坚持横向公平，又要坚持纵向公平。横向公平的实现一是要求纳税人群体具有广泛性即普遍纳税，二是要厘清何为“纳税能力相同的人”。两个货币收入相同的人，其纳税能力未必相同。因此税制设计必须综合考虑纳税人之间存在的主客观因素，合理确定收入的标准。纵向公平的实现是以横向公平的实现为前提，并且要求税率设计要采用超额累进税率。个人所得税的课征只有既做到横向公平又做到纵向公平，才能真正实现个税负担在经济上的公平。

社会公平。个税社会公平是指人们社会权利上的公平在经济上要实现的分配关系。个税社会公平是在经济公平的基础之上对经济公平结果的修正，具体要解决两方面问题：一是对横向公平和纵向公平所形成的分配格局进行调整，体现的是人们之间更广泛意义上的一种平等的社会关系；二是对于横向公平和纵向公平所无法解决的问题诸如因社会地位、财产继承和垄断资源等因素导致的收入差距过大进行调节。个税社会公平的目标是缩小收入差距，但不是追求绝对平均主义意义上的社会公平。实现个税社会公平需要处理好两个关系：一是社会公平与经济公平之间的关系；二是公平与效率之间的关系。片面强调社会公平，激励机制将会被抑制，经济和社会发展就会失去效率，整个社会就会陷入平均主义。

二、个人所得税功能定位应以调节收入分配功能为主

个人所得税有筹集财政收入和调节收入分配两大基本功能，理论界关于二者谁为主谁为次的争论由来已久。个人所得税的功能定位关系个人所得税制度的设计，决定着税改的方向。

个人所得税的功能定位应以调节收入分配功能为主，这种定位是符合我国现阶段经济社会发展状况的。改革开放以来，人民生活水平显著提升，然而现阶段我国个人收入分配差距却不断扩大，基尼系数已经连续多年超过0.4这个国际警戒线水平。实现社会公平是社会主义制度的本质要求，政府在选择解决收入分配不公问题的对策时，税收无疑会成为重要的工具。个人收入主要由工资性收入、经营性收入和财产性收入构成，调节个人收入分配差距应该通过消费税、财产税和所得税等税种来完成，但我国现行税制体系中的消费税和财产税还不能有效发挥对收入分配的调节作用，个人所得税自然就要担负起这个重任。

主张以筹集财政收入功能为主的观点认为，造成个人收入分配差距的原因既有存量和增量因素的影响，又有体制、机制和制度的原因，多种因素导致的收入分配不公难以通过个人所得税进行调节，个税征管实践说明个税只起到了“逆调节”的作用，个税主要是由工薪阶层缴纳的。同时，由于受征管水平不高、纳税意识不强及超额累进税率复杂等因素的影响，过分强调调节功能可能会造成效率损失，也不利于公平的实现。个税作为应对个人收入分配差距过大的调节工具之一，其功能的发挥受制于税制本身及外部环境因素的综合影响，个税调节作用不明显不是否定以调节收入分配为主的个税功能定位的理由，相反，这些制约个税调节功能发挥作用的因素正是我们今后需要改进和加强的目标。随着制约个税调节功能发挥作用的经济、技术和社会条件的完善和提升，个税的调节功能特别是对收入流量的调节作用一定会显现出来。

当然，个人所得税的功能定位也不是固定不变的，当收入分配不公问题得到有效缓解、个人收入水平大幅提高以后，个人所得税就不必再突出其调节功能。

三、个人所得税税制模式应选择混合所得税制

个人所得税税制模式分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制三种，1980年个人所得税法的税制模式为分类所得税制，1993年合并三税统一个税时沿用了这一模式，此后个税虽历经多次改革但始终未动这一模式。由于该种模式不能很好地体现税收的公平原则，2018年个税改革时转变为混合所得税制模式，理论界关于个税模式的选择一直存在着综合所得税制与混合所得税制之争。

综合所得税制是指对属于同一纳税人的各项所得不管来源何处及以何种方式取得均应作为一个整体征税。综合所得税制税基非常宽泛，这能较好地体现纳税人的综合纳税能力，符合量能负担的原则。综合所得税制要求有高水平的征管能力和公民的自觉纳税意识与之相适应。目前，我国税务机关还没有建立起有效的个人收入监控体系，无法做到对纳税人各项收入汇总征税。综合所得税制运行的基础是纳税申报制度，而我国公民的纳税义务意识、普遍守法意识和偷逃税耻辱意识还没有形成，加之税收违法预期成本低又强化了不守法而能获利的投机心理，每个公民都应自觉纳税没有成为全社会成员共同的价值取向。可见，我国现阶段乃至今后较长时期内不具备综合所得税制确立的条件。

混合所得税制又称二元税制，是将分类所得税制与综合所得税制相结合，对所得实行分项和综合并行计税的课税制度。混合所得税制下，把纳税人不同来源的各项所得汇总统一费用扣除后通过累进税率计征，体现了量能负担，彰显了个税的公平。同时，区分不同性质的所得，实行源泉扣缴，通过比例税率计征，体现了区别对待，彰显了个税的效率。我国政府在20世纪90年代就提出要“建立覆盖全部个人收入的分类和综合相结合的个人所得税制”，2018年终于迈出了实质性的一步，这是基于我国现阶段经济社会发展状况作出的正确选择。混合所得税制的施行能够缩小纳税群体与非纳税群体、高收入群体与低收入群体之间的贫富差距，改善现有的不够公平的分配格局。同时，混合所得税制下的源泉扣缴制度可以沿用原分类所得税制下的代扣代缴制度，这对税收收入、纳税人税负及税务机关的征管成本影响不大，为税制模式的平稳转换奠定了基础。

混合所得税制设计时无论是交叉型还是并立型都要将纳税人的各项所得分为分类征收项目和综合征收项目，理论上一般将资本所得项目归为分类征收范围，将劳动所得项目归为综合征收范围，2018年8月个税改革通过的混合所得税制就是秉承这一原则设计的。推进由分类所得税制向混合所得税制转换需要把握好三个问题：一是要处理好与原有分类所得税制的衔接，发挥原有分类所得税制下管理模式的优势；二是税制模式的转换既要体现公平原则，又要体现国家区分不同性质所得进行调节的政策目标；三是在综合计税范围的确定上，应本着由小到大的渐进式改革思路，最终形成以综合为主的混合所得税制模式。

四、按个人所得税改革的总体要求设计个税要素

个人所得税改革是个系统工程，个税改革的原则、功能定位及税制模式等都要通过税制要素体现出来。

纳税人。个人所得税法关于纳税人的法律规范通过2018年个税改革后已相对成熟，但还要解决好三个问题。一是提高纳税人基数。由于降低各项所得减除费用标准与社会上呼吁提高工资、薪金等所得减除费用标准的诉求相矛盾，所以现阶段务实的选择是逐步推开纳税申报制度。二是实行个人申报制，但应借鉴发达国家家庭申报制的做法，在基本费用扣除的基础上增加考虑纳税人具体家庭状况的专项扣除。三是保留现行五年优惠规定，但应规定自第6年起无论在中国境内居住的时间长短均为居民纳税人。

征税范围。拓宽税基是个税改革向纵深发展的方向。拓宽税基一方面要适应居民收入形式呈现多样化的发展趋势，将现阶段已经广泛存在的各种劳动所得、投资所得、资本所得和福利所得等纳入征税范围。另一方面又要体现前瞻性，将未来可能出现的所得纳入其中，以保证税法的稳定性和权威性。此外，应明确哪些性质所得为综合征收，哪些性质所得为分类征收，以适应混合所得税制的要求。

扣除项目。混合所得税制下，分类征收部分可按实际发生额扣除，也可按定额或定率扣除，对于不产生费用的项目则不予扣除。综合征收部分中用于维持最低生活保障的生计费用应以全国城镇居民人均消费支出为依据确定基本标准并保持相对稳定，同时根据物价指数实行年度动态调整机制。个体经营者与获得收入直接相关的各项成本、费用及损失等按实际发生额扣除，其中自雇佣者按自然人生计费用标准扣除。针对纳税人家庭具体情况的专项扣除在起步阶段可按类别制定基本标准，同样根据物价指数实行年度动态调整机制，待征管及相关配套制度比较完善时可据实扣除。

税率。借鉴国际上“降低税率、减少级次”的个税改革趋势，我国混合所得税制综合征收部分应将现行7级超额累进税率改为5级。对于中低收入者保留设置3%、10%两档税率，同时再适当拉大两个档次的级距，降低以工资薪金为主要收入的纳税人的负担。现行税制中最高边际税率45%偏高，应参考多数国家最高边际税率平均水平定为35%。中间两档税率分别定为15%和25%，使中等或中等偏高收入者税负适度。分类征收部分应采用比例税率，由于该部分是对资本类项目征税，其税率应略高于劳动所得项目的平均税率，特别是偶然所得和高收入者的财产性收入应适当提高税率，但中低收入者的财产性收入应低税。

五、构建个人所得税改革的相关配套制度

个税征管水平的提升依赖于相关配套制度的构建与完善，这也是税制模式由分类所得税制向混合所得税制转型的重要条件。

建立全国统一的个人所得税征管系统。一是自然人数据库。包括居民纳税人和非居民纳税人的基本信息、收入和财产信息、缴纳税款信息及其他涉税相关信息，并定期更新数据，实施动态管理。二是个人所得税征收系统。包括个税纳税申报服务系统、个人收入和财产的汇总系统、代扣代缴系统及家庭成员识别系统。三是个人所得税管理系统。包括纳税信息交叉稽核系统、查询统计分析系统、清缴退税系统及税收违法发布系统。

建立个人收入监控制度。一是纳税人编码制度。该制度为每一个纳税人设计一个专属的纳税识别号码，税务机关通过识别码可以审核纳税人的一切资金往来、财产变动等各种涉税信息。二是储蓄存款实名制。一方面要实现各商业银行之间及商业银行与个税征管系统之间的联网，另一方面要规范证件管理，使该项制度真正发挥监督个人信用的功能。三是现金管理制度。规定现金使用的范围、额度及大额现金使用的备案制度，强制性推行银行转账、支票和信用卡等非现金结算方式。四是财产登记制度。一方面在已经实施的不动产登记的基础上推行各类动产登记制度，另一方面先行对高收入群体和国家公职人员进行财产登记，待条件成熟时扩至全员登记。

建立信息共享制度。作为征税机关，税务机关应全面及时地获取其他部门所掌握的关于纳税人收入、财产及社会征信等信息资源，但由于部门利益及税务机关与其他部门不存在隶属关系等原因，使信息共享制运行不畅。因此，应通过修改和完善《税收征管法》明确涉税相关部门的义务和法律责任，并建立信息共享制度的保障机制。信息共享一方面要求相关部门把涉税信息通过数据处理技术平台直接置入个税征管信息系统，另一方面要在关键环节直接控制，源泉扣缴。信息共享还包括出于维护国家税收权益与其他国家相互交换税收信息的国际合作。

建立纳税诚信制度。一是评定纳税信用等级。税务机关对纳税人纳税信用相关信息进行采集和评价，对纳税人的纳税信用进行分类，建立纳税人信用档案。二是实施分类管理。根据纳税人的信用等级对其实施分类动态管理。对诚实纳税信用等级高的纳税人给予管理和服务上的优待，对信用等级不高的纳税人则实施重点监控、重点稽查，对失信者实施严格的惩戒措施，让失信者的失信成本大大高于其所获收益。