浅谈视同销售流转税与所得税差异分析及账务处理

吴连红

摘 要：本文对相关税收法律规定进行梳理，提出了流转税和所得税视同销售的差异，总结出典型视同销售的相关税费账务处理，在实际工作中有一定的指导意义。

关键词：视同销售；流转税；所得税

一、相关税收法律的规定

1、修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定：

将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（营改增后本条款自动废止）；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。根据财税【2016】36号文规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2、修订后的《消费税暂行条例实施细则》规定：

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，于移送使用时纳税。

3、国税函[2008]828号文件规定：

明确了六项不视同销售的情况，即，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

4、2018年新的《企业会计准则第14号——收入》规定：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；該合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

二、流转税与所得税差异分析

1、流转税与所得税关于“视同销售”的范围不同。所得税对视同销售界定的出发点在于资产的实际所有权属是否发生了改变、是否属于企业内部资产处理，流转税对视同销售界定的出发点在于本环节或下一环节是否存在流转税计征。某公司所属的单独核算但不具有独立法人资格的境内分支机构之间的货物转移，根据增值税相关规定要视同销售，而根据所得税相关规定则不视同销售。

2、增值税视同销售的货物有自产的、委托加工的、外购的；而企业所得税则主要对自产的产品才存在视同销售的问题。此外，增值税视同销售行为的外延也比企业所得税的要宽泛一些，企业应该区分同一种行为在增值税与企业所得税上的不同处理。

3、只要在生产的应税消费品处置的本环节不涉及明确的销售行为，下一环节不再涉及消费税征收的，就应该视同销售。如将资产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构，需要征收消费税，而根据所得税、增值税相关规定则不视同销售。

4、企业所得税法规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。可见，对于外购的资产，企业所得税按购入价确定收入，增值税的有关规定却要求按组成计税价格计算销售收入额，也就是要在外购价格的基础上至少加上一定幅度的利润，两者的金额存在差异。

5、将自产应税消费品用于换取生产资料、消费资料，或用于投资和抵偿债务问题上，增值税采用同类产品的平均售价，消费税采用同类产品的最高售价。

三、典型视同销售的相关税费账务处理

1、自产的应税消费品用于职工个人福利，根据企业所得税法规定，资产的所有权发生改变，应视同销售确认收入。会计上，符合2018年收入准则，对将自己的产品用于职工个人福利的情形确认收入，（1）确认收入 借：“应付职工薪酬” 贷：“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）” （2）结转成本 借：“主营业务成本” 贷：“库存商品 ”（3）计提消费税 借：“税金及附加” 贷：“应交税费—应交消费税”。会计与税法的处理一致，无需纳税调整。

2、自产的应税消费品用于职工集体福利，根据企业所得税法规定，资产的所有权未发生改变，不视同销售确认收入。会计上，不符合2018年收入准则，对将自己的产品用于职工集体福利的情形不确认收入。根据增值税规定，符合增值税视同销售。（1）确认收入 借：“应付职工薪酬” 贷：“库存商品”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”、“应交税费—应交消费税”。会计与税法的处理一致，无需纳税调整。

3、自产应税消费品用于赞助、集资、广告、样品等，根据企业所得税法规定，资产的所有权发生改变，应视同销售确认收入。会计上不确认收入，不符合2018年收入准则。借：“营业外支出/销售费用” 贷：“库存商品”（成本价确认）、“应交税费--应交增值税（销项税额）”（售价或组价乘以税率）、“应交税费-应交消费税”。会计与税法出现差异，需进行纳税调整。

4、自产应税消费品无偿赠送其他单位或者个人，增值税应视同销售计算销项税额。会计核算不做收入处理，不符合2018年收入准则。移送货物进行无偿赠送时，借记“营业外支出”，贷记“库存商品”、“应交税费-应交增值税（ 销项税额）” （售价或组价乘以税率）、“应交税费-应交消费税”等科目。因货物的所有权转移，企业所得税应视同销售，会计与税法出现差异，需纳税调整。

5、自产应税消费品分配给股东或者投资者或用于对外投资。增值税应视同销售计算销项税额。（1）确认收入 借记“应付股利/长期股权投资”贷记“应交税费-应交增值税（ 销项税额）” （售价或组价乘以税率）、“主营业务收入”等（2）结转成本 借：“主营业务成本” 贷：“库存商品 ”（3）计提消费税时 借：“税金及附加” 贷：“应交税费—应交消费税”。会计与税法的处理一致，无需纳税调整。

6、自产应税消费品用于在建工程、管理部门、非生产机构，根据企业所得税法规定，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不视同销售。该企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费-应交消费税”等科目。会计与税法的处理一致，无需纳税调整。

参考文献

[1] 中国注册会计师协会编写组.会计[M].中国财政经济出版社，2018.03.

[2] 税务师职业资格考试教材编写组.税法（I）[M].中国税务出版社，2018.05.

[3] 税务师职业资格考试教材编写组.税法（II）[M].中国税务出版社，2018.05.

（作者单位：中国电子系统工程第二建设有限公司）