会计师事务所智力资本信息披露改进路径研究

殷 红，杜彦宾

（苏州市职业大学 a.商学院；b.图书馆，江苏 苏州 215104）

一、会计师事务所智力资本信息披露的必要性

知识经济时代，智力资本的作用凸显，已经成为企业尤其是信息技术企业获取持续竞争优势的关键所在。所谓“智力资本”，实质上是一个企业所拥有或控制的、能为企业带来价值的知识和能力的总和（杨政等，2007）。智力资本并不等同于人力资本，而是由人力资本、组织资本（或者结构资本）、顾客资本（或者关系资本）三部分组成的有机体（Brennan and Connell，2000；张丹，2008）。智力资本是一种重要的稀缺资源，智力资本的数量和质量直接影响到企业未来的价值创造和竞争优势（杨政等，2007），因此，智力资本信息披露不足的话可能会导致投资者做出错误的投资决策，增加投资成本（Boone and Raman，2001），甚至扭曲社会资源配置。

会计师事务所是知识密集型企业。智力资本对会计师事务所的生存和发展至关重要。首先，注册会计师审计作为一个高度专业化的行业，从业人员不仅需要具有专门的会计、审计、税务知识，还要不断地通过后续教育培训和执业实践积累经验。这种通过长期的“干中学”获取的知识和能力构成了事务所人力资本的重要组成部分。“熟练工”越多、专业胜任能力越强、审计质量也越高，会计师事务所才能吸引和挽留更多的优质客户，因此，人力资本是会计师事务所价值创造和服务创新的源泉（蒋尧明、唐衍军，2016）。其次，良好的组织结构和内部治理也有助于提升审计质量、树立事务所品牌和声誉，进而获取市场份额。不同于有形产品，审计服务的最终产品——审计报告的质量难以衡量，客户以及报表使用者很难直接评价事务所提供的审计服务质量。在信息不对称的情况下，事务所品牌和声誉、事务所的组织形式、老客户的评价和满意度、事务所获取的执业资质等组织资本和顾客资本等等成为客户挑选事务所的重要依据，因此，组织资本和顾客资本对事务所的重要性不言而喻。

但是，会计师事务所作为非上市公司，信息披露十分有限。在法律法规禁止事务所作广告宣传的情况下，客户、潜在的员工、政府部门、未来的审计报告使用者等众多利益相关者获取事务所相关信息的来源更是少之又少。为了吸引优秀员工进而提高服务质量，为了开拓审计市场进而获取更多的市场份额，为了提高事务所的声誉和品牌形象，事务所应当披露更多的自愿性信息尤其是反映事务所核心竞争力的智力资本信息，以便于利益相关者决策。

二、当前我国会计师事务所智力资本信息披露的局限性

虽然智力资本信息披露在缓解会计师事务所与利益相关者的信息不对称、提高事务所核心竞争力方面扮演着重要角色，但是当前我国本土事务所智力资本信息披露普遍存在严重不足，主要表现在披露内容不全面，披露渠道单一，披露方式以定性描述为主、缺乏可靠性强可核实的定量信息，缺乏反馈机制。

（一）披露内容方面

我国本土事务所对信息披露普遍不够重视，没有将信息披露提升到战略的角度。在智力资本方面，披露的信息主要集中在事务所员工数量、注册会计师数量、员工教育和培训等人力资本信息、事务所的组织结构和执业资质等组织资本信息以及分所数量、重要客户等顾客资本信息。对于能够反映事务所核心竞争力的员工激励约束机制、团队建设、组织文化建设、信息和网络建设、品牌和声誉建设以及客户满意度和员工满意度等等信息极少事务所进行了披露。

（二）披露渠道方面

当前，我国会计师事务所的信息披露以官方网站为主，有的中小事务所甚至根本没有开通官方网站，在百度和Google搜索引擎根本找不到这些事务所的网站，或者即使找到了也打不开。即使开通了官方网站的会计师事务所，其智力资本方面的信息也多是零散地分布在官网上的各大板块如“关于我们”中对于公司基本情况的介绍、“社会责任”中对于顾客的责任和对于员工的责任等等，没有事务所设置专门的板块介绍智力资本方面的信息。迄今为止，笔者尚未发现有事务所对外发布专门的智力资本报告。在这种情况下，当利益相关者需要事务所智力资本方面的信息时只能从不同模块搜寻，加大了利益相关者的信息搜集成本。

（三）披露方式方面

对于智力资本信息披露的方式，当前大多数事务所选择以定性披露为主、缺乏可验证的定量信息的披露。虽然智力资本信息不像财务信息一样都能用货币衡量，但是还有相当一部分信息，如能反映员工工作态度的员工满意度、员工离职率、员工缺勤率和反映事务所团队建设绩效的人均业务收入、师均业务收入、人均业务收入增长率、师均业务收入增长率等可以以数字化的信息进行反映。除此以外，员工培训、员工满意度、顾客满意度等反映事务所利益相关者管理的信息也可以用可信度较高的图片信息加以描述。但是，事实上，当前我国大多数事务所仅仅用三言两语的文字加以描述了事，而且不同事务所的文字表述存在较大差异，这就导致信息可比性极低，大大降低了智力资本信息的决策有用性。

（四）反馈机制方面

当前大多数会计师事务所的智力资本信息披露是单向的，缺乏与利益相关者的互动机制，不像国际“四大”非常重视顾客、员工等利益相关者的反馈。例如，普华永道官网上设置了针对利益相关者的在线调查问卷，通过搜集利益相关者对事务所的意见和建议，及时准确地了解到利益相关者需求的变动。此外，普华永道官网上还披露了各地新闻办公室负责人的电话和邮箱，方便利益相关者提问或评论。利益相关者还可以通过邮箱索取普华永道出版的各类刊物、举办的网络讲座等等。这些互动机制一方面改善了事务所与顾客、员工等利益相关者的关系，是事务所对人力资本、顾客资本的一种投入；另一方面也向外界传递出事务所重视利益相关者的良好形象，提升了事务所的品牌和声誉。

三、改进会计师事务所智力资本信息披露的路径

为了改善我国会计师事务所智力资本信息披露，笔者认为应该从政策制定者、监管部门和会计师事务所三方着手。

首先，政策制定部门可以借鉴发达国家的先进经验，制定会计师事务所智力资本报告指南，鼓励有条件的事务所对外发布专门的智力资本报告。由于智力资源不满足传统的财务会计对于资产的定义和确认、计量条件，智力资源和智力资本很难进入传统的财务报表。但是，鉴于智力资源和智力资本的重要性，学者们建议通过表外披露和发布专门的智力资本报告两种形式对外披露智力资本信息。会计师事务所作为非上市公司，目前还未对外发布统一的财务报表，因此，笔者建议事务所通过发布统一的智力资本报告的形式对外披露智力资本信息。

其次，对于监管部门来讲，一方面应当加大对会计师事务所智力资本投入的监督，监督事务所有无违法《劳动者保护法》的情形、有无利用市场垄断地位侵害客户利益的情形、有无不正当竞争和降低审计服务质量的情形；另一方面，应当加大对事务所智力资本信息披露的监督。由于网站信息是实时更新的，而网站信息又是客户、大学毕业生等潜在应聘者获取事务所信息的主要渠道，因此，应当加大对事务所网站信息定期和不定期的监督力度。

最后，对会计师事务所自身来讲，鉴于智力资本报告推行的难度，在未来相当一段时间内政府部门不会强制要求事务所发布智力资本报告。但是，考虑到智力资本对于事务所生存和发展的战略意义，事务所应当主动对外披露该信息。首先也是非常重要的一点就是将智力资本提高到企业战略地位的高度，将智力资本投入融合到事务所的愿景目标和战略当中，构建一套符合事务所自身发展的智力资本报告模式。只有这样，才能提高事务所的国际竞争力，树立良好的品牌和形象，更好地参与国际竞争。