营改增对施工企业成本管理的影响及应对

仵 冰

（中铁六局集团有限公司，北京 100036）

建筑业营改增给施工企业的成本管理带了巨大的挑战，营业税条件下的许多成本管理举措已经无法适应增值税条件下的要求，施工企业必须积极转变思路，采取各种举措来适应这种变化，本文分别从成本预算编制、分包管理、材料采购管理、机械设备管理、其他成本费用管理等几个方面进行探讨。

1 成本预算编制

项目成本预算编制的工作主要由施工企业成本管理部门以及项目部各相关部门根据相关施工预算管理办法，以及工程承包合同中的工程量清单，考虑工程项目施工技术要求、总体工期等因素后，编制而成。

在营业税条件下，项目成本费用的预算，包括：人工费、材料费、机械费、措施费及间接费等均包含税金，是否能够取得发票等因素并不影响成本预算的编制。

建筑业“营改增”后，项目成本费用的预算变更为不含增值税的预算，致使成本费用的计算口径发生了重大变化；与此同时，企业最终实际发生的成本将受到增值税进项税抵扣情况的影响。所以，营业税条件下成本预算的编制方法已不能适应增值税条件下的要求。

在编制成本预算的过程中，成本管理部门需要与工程部、财务部、物资部、办公室等部门相互配合，一起研究制定新的预算编制办法，共同商讨编制预算的具体细则，对成本支出的每个环节进行把关，仔细确认每一项成本支出的进项税可抵扣额，使编制出的成本预算，适用于增值税体系下的预算管理要求：

1.1 价税分离

例如，某项目部根据现行预算管理办法编制工程项目的材料成本预算为117万元，在成本预算执行过程中，以117万元为标准控制材料成本；建筑业“营改增”后，按增值税价税分离的原则，该项目的材料成本预算为100万元，应以100万元为控制材料成本的标准。

1.2 估算进项

例如，某项目部在成本预算执行过程中，以100万元为标准控制材料成本（不含税），根据历史数据，估算此项材料采购只有60%能够从一般纳税人处购得，因此能够取得的进项成本预算就是10.2万元。

2 分包管理

2.1 专业分包

专业分包是指“施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应专业资质的其他建筑业企业完成的活动”。

2.1.1 营改增后主要存在如下影响

2.1.1.1 总包方进项税不能及时抵扣

目前总包方与分包方之间存在着结算不及时、超欠验等情况，分包方往往无法及时给总包方提供增值税专用发票，造成总包方不能及时抵扣进项税和不能在预缴时差额纳税，形成较大的前期资金压力。

2.1.1.2 总包方进项税抵扣不足

专业工程中含有的大量的材料、设备，由分包商自行采购，一般可取得17%的进项额抵扣。而因为专业工程分包商都具备建筑施工专业承包资质，一般都能提供税率为11%的建筑业增值税专用发票，即总包方是按11%的税率进行进项税抵扣的，相对于其直接采购材料、设备取得17%的进项额抵扣，总包方进项额抵扣减少。如果整个工程项目进项税都比较少，那么总包方存在进项税抵扣不足的问题。

2.1.2 建议采取如下措施

1）加强与分包商的结算管理，保证专用发票的及时取得

在分包合同中明确与分包商结算管理相关要求并严格执行，要求分包商必须在规定时间内办理验工计价，并及时向总包方开具增值税专用发票，总包方必须取得发票后，才能向其付款，以此确保进项税及时抵扣，减少总包方资金占用。

2）适当降低分包合同价款，或者由总包方直接采购分包工程中的主要材料、设备

专业分包商自行采购的材料和设备如果能取得税率17%的增值税专用发票，那么进项税抵扣率为17%，相较于其11%的销项税税率，高出6个百分点，相比营业税条件下，分包商的采购成本将有较大幅度的降低。因此，总包方应充分考虑上述因素，在与分包商谈判确定分包价格时，合理降低分包价款；总包方也可以采取直接采购分包工程中的主要材料、设备的方式，获得税率为17%的增值税专用发票，用以抵扣较高的进项税。

2.2 劳务分包

劳务分包包括劳务清包和扩大劳务分包两种形式。劳务作业分包的组织方式为主要材料、大型机具或专用机具由总包方提供，分包商仅提供所需的劳务、辅助及零星材料、小型机具等；或是所有材料、设备均由总包方提供，分包商仅提供劳务。

2.2.1 营改增后主要存在如下影响

1）分包商不能及时提供增值税专用发票，导致总包方进项税不能及时抵扣和专业分包一样，由于总分包之间验工计价不能按规定办理，导致分包方不能及时开具增值税专用发票，从而造成总包方不能及时进行进项税抵扣，因此占用了总包方的资金。

2）分包方无法具备开具增值税专用发票

目前市场上还大量存在劳务派遣、内部作业层队伍等形式的劳务分包，这些分包方不具备相应分包资质，不能开具建筑业增值税专用发票，总承包企业因不能取得增值税专用发票而无法对这部分劳务分包成本进行进项税抵扣，造成总承包企业的成本相应增加。

2.2.2 建议采取如下措施

1）加强与分包方的结算管理，在合同中规范验工计价流程，并严格执行，坚持“先开票、后付款”的原则，确保及时取得增值税专用发票，从而及时抵扣进项税，降低总包方的资金压力。

2）优选劳务分包企业，通过劳务分包模式规范劳务派遣和内部劳务分包管理

总承包企业要建立并规范劳务分包商准入制度，并建立“合格分包商名录”，优先选用其中能够开具增值税专用发票的分包商。如果劳务分包商无法开具增值税专用发票，总包方应尽量与其采取纯劳务分包模式，分包工程所需的材料、小型机具及设备租赁服务等由总包方自行采购，这样便可获得这部分成本的增值税专用发票，进行进项税抵扣。

此外，总承包企业可以与外部专业的施工劳务企业合作，也可以考虑成立自己的施工劳务企业，将劳务派遣转换成由施工劳务企业承担的劳务分包。对于内部劳务分包，可由施工劳务企业与总包方签订劳务分包合同，然后由施工劳务企业向内部作业层队伍提供劳务资源和班组。

3 材料采购管理

在营业税条件下，材料的采购成本包括：材料价格、运杂费、相关税费以及其他采购费用，其中材料价格以及运杂费均包含增值税。采购定价的原则即为通过综合考虑上述费用来计算得出材料采购价格。施工企业在初选符合资质条件的供应商后，通过比较不同供应商之间的含税报价来选择供应商。

3.1 建筑业所受影响

建筑业“营改增”后，材料采购的定价原则以及供应商选择均受到了比较大的影响，具体表现为：

1）在进行材料采购定价时，采购成本中的材料价格及运杂费将不再包含可抵扣的增值税额。

2）在进行供应商选择时，考虑到进项税抵扣和城建税及教育费附加等因素的影响，通过比较不同供应商之间的含税报价已无法选择出最佳供应商。

3.2 建议的应对措施

3.2.1 总体原则

建筑业“营改增”后，如果材料供应商可以开具增值税专用发票，则该增值税可用于施工企业进项税抵扣，那么采购成本为扣除可抵扣进项税的价格；如果供应商不具备开具增值税专用发票的能力，则该增值税不能用于进项税抵扣，那么采购成本为包含此增值税的价格。此外，城建税及教育费附加是以应交纳增值税作为计税依据的，而应缴纳增值税的多少取决于进项税抵扣的多少，也就是说城建税及教育费附加的多少取决于进项税可抵扣额的多少。因此，施工企业应以“综合成本最低，利润最大化”作为材料采购定价和供应商选择的总体原则。

3.2.2 采购定价及供应商选择

为了便于采购定价的比较，我们采用综合成本的概念，即综合成本=采购成本＋（销项税额-进项税额）×城建及教育费附加税率。

这里的“采购成本”仅指含税采购价格中计入采购成本的部分，包括不含税价格和不可抵扣的增值税，不包括可以抵扣的增值税，这里暂不考虑采购相关运杂费。比如说，一项材料的含增值税价格为117万元，如果材料供应商可以提供17%税率的增值税专用发票，则计入采购成本的费用为100万元，不包含可抵扣的进项税17万元；而如果材料供应商只能开出税率为17%的增值税普通发票，则计入采购成本的费用为117万元，包含不可抵扣的增值税17万元。

3.2.2.1 综合成本影响因素：采购成本

见表1，如果供应商可以提供增值税专用发票，采购成本为含税价格扣除进项税，即为不含税价格；如果供应商无法提供增值税专用发票，采购成本即为含税价格。

3.2.2.2 综合成本影响因素：城建税及教育费附加

见表2，建筑业“营改增”后，城建税及教育费附加的计税依据为“应交增值税”，即“销项税-进项税”。由此可知，在销项税一定的情况下，可抵扣进项税的多少将直接对利润形成影响，可抵扣的进项税越多，城建税及教育费附加越少，利润相应增加；可抵扣的进项税越少，城建税及教育费附加越多，利润相应减少。

在采购成本相同的情况下，供应商适用税率越高，施工企业可抵扣的进项税越多，城建税及教育费附加就越少，相应综合成本就越低。所以，针对不同供应商类型，应优先选择一般纳税人供应商，其次选择能提供增值税专票的小规模纳税人供应商，最后选择无法提供增值税专票的小规模纳税人供应商。

而如果采购成本不同，直接比较城建税及教育费附加无法选择出最佳供应商，必须得比较综合成本，选择综合成本最低的供应商。下面举例说明：

假设公司的销项税为X，材料供应商A为一般纳税人供应商，含税报价为A’，能开出17%的增值税专用发票，材料供应商B为个人供应商，含税报价为B’，只能开具增值税普通发票，城建税及教育费附加税率取12%。

假设选择供应商A的综合成本=选择供应商B的综合成本，将数据带入上述等式，得到：A’/（1+17%）+[X － A’/（1+17%）×17%]×12%=B’+X×12%，计算平衡等式，得出采购价格平衡点，平衡点为B’/A’=83.73%。

也就是说，当个人供应商B的含税报价等于一般纳税人供应商A的含税报价的83.73%时，选择任意一家供应商的综合成本是一样的，大于这个比例，应选择一般纳税人供应商A，小于这个比例，则应选择个人供应商B。假设A供应商含税报价为117万元，B供应商含税报价为100万元，100/117=85%﹥83.73%，在这种情况下，应该选择A供应商，也就是一般纳税人供应商。选择其他纳税人身份的供应商的综合成本的比较方法和上述类似，此处不再赘述。

表1 综合成本影响因素：采购成本

表2 综合成本影响因素：城建税及教育费附加

综上所述，在采购成本不同的情况下，我们首先需要计算出不同纳税人身份供应商的报价平衡点，然后跟各家供应商的含税报价相比较，最终选择出“综合成本最低，利润最大”的材料供应商。

4 机械设备管理

机械使用费是施工企业工程项目主要成本项目，营改增前，不管是采购机械还是租赁机械的价格比选，施工企业只需比较它们的含税台班价格即可，比选过程相对简单。营改增后，价格比选需要考虑的因素更多，牵扯到增值税专用发票取得从而抵扣进项税等问题。对于新购置机械设备，一般可以得到供货商的专用增值税发票，从而获得进项税抵扣，施工企业的成本相应降低。对于从出租方租赁机械设备，如果出租方是一般纳税人，作为承租方的施工企业可以取得17%税率的进项税抵扣额；如果出租方为小规模纳税人，作为承租方的施工企业，只能取得3%的税率的进项税抵扣额；如果出租方为个人，由于个人无法代开增值税专用发票，因此施工企业无法取得进项税抵扣。

因此，施工企业从什么样的出租方处租用设备，将影响进项税额的抵扣，进而影响施工企业的成本。施工企业应从如下两方面加强设备租赁管理：

4.1 优选设备租赁方

施工企业应建立并定期更新设备租赁供应商信息库，确定各供应商的纳税人身份，以便准确判断可取得发票的类型，为确定采购定价和选择供应商做好准备。

选择设备租赁方，实际上也就是比选购买有形动产租赁服务，应遵循采购定价和选择供应商的总体原则，即“综合租赁成本最低，利润最大化”，逐步淘汰不能提供增值税专用发票的租赁方。

4.2 设立区域性租赁公司

针对营改增后施工企业设备租赁难以取得增值税专用发票进行进项税抵扣的问题，施工企业可以结合集团内现有工程片区分布及未来经营发展方向，在特定片区内成立的专业的设备租赁公司，为片区内的施工企业提供设备租赁服务，收取租赁费用。而承租企业也能获得由其开具的增值税专用发票，用于其进项税抵扣。

总体而言，是采用新购置机械或是租赁机械，需进行详细分析计算后确定，选择方法和材料采购的供应商选择相似，这里不再赘述，原则是“综合成本最低，利润最大化”。

5 其他成本费用管理

在营业税下，建筑企业对于成本费用的管理通常较为粗放。建筑业“营改增”后，由于增值税具有“征管严格、以票控税、链条抵扣”的特点，增值税采取进销相抵的征税方式，促使企业对于成本费用的管理由粗放型向精细化转变。为了降低企业税负，建筑企业需对每一项成本费用进行梳理和规划，不仅包括企业为工程项目发生的工程分包成本、材料采购成本、机械设备采购及使用成本，还包括企业为工程项目发生的 各项直接费用或间接费用，以及为经营管理发生的各项期间费用等。其他成本费用中对进项税抵扣影响较大的重要项目主要包括办公用品、劳保用品、低值易耗品、公车加油费、会议费、电费、运输费及临建活动板房等。我们可以通过划零星采购为统一集中采购，委托具有一般纳税人资格的服务机构提供相应服务，加强与供应商的沟通与管理等措施尽量开出增值税专用发票，尽可能多的抵扣进项税。

6 结语

建筑业营改增实行后，对施工企业的成本管理方式产生了重大影响。施工企业要深入研究营改增带来的变化，改变粗放的管理模式。工程造价人员要充分利用营改增的契机，努力提高自己的业务水平，从而提升施工企业的成本管理水平与盈利能力。