实习报酬应税税目的省思与重构——基于劳动关系判定标准的视角

王旭升

(中央财经大学 法学院,北京100081)

一、引 言

随着经济的快速发展和高等教育的普及化，我国大学生就业竞争和就业压力日益增大，实习似乎正在成为大学生增强自身就业资本的一种必然选择。[1]但是，由于国家层面上法律制度的缺失，实习生身份的认定、实习生与实习单位法律关系的厘定等均面临困境。本文重在研究实习报酬应税税目的判定，着重分析实习大学生劳动者身份的认定及其所构成的法律关系。

实习报酬税目的判定关涉企业发展与大学生就业。工资、薪金所得税目(以下简称“工薪所得”)与劳务所得税目(以下简称“劳务所得”)同为个人所得税的税目类型，但二者在起征点、税率、税前扣除要求等方面均存在差异。*工资、薪金所得，实行超额累进税率制，应纳税所得额为以每月收入额减除3500元后的余额，税率为3%～45%；劳务报酬所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元，4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额，适用比例税率，税率为20%。在税前扣除层面，合理的工资薪金和劳务费均可以税前扣除，但税法对两者扣除凭证的要求不同，即工资薪金可以凭工资表税前扣除，而劳务费则必须凭劳务费发票才能税前扣除。若判定实习报酬一律为工薪所得，工薪所得征收个人所得税的起征点高于劳务所得，这对实习生获得较高经济报酬有积极意义，但企业可能面临是否应为实习生缴纳社保以及实习报酬将受最低工资的限制等诸多问题，这无疑会挫伤企业接纳实习生的积极性，增加企业负担，甚至可能形成实习“一岗难求”的现象；若一律判定其为劳务所得，则会面临实习生与正式工从事同种工作但所构成法律关系不同、报酬迥异的“窘境”，这也与我国劳动法施以劳动者这一“制度性弱势群体”*“社会弱势群体”是指由于社会条件和个人能力等方面存在障碍而无法实现其基本权利，需要国家帮助和社会支持以实现其基本权利的群体。可分为“自然性弱势群体”和“制度性弱势群体”，前者表现为权利行使障碍，后者表现为权利享有贫困。[2]“倾斜保护原则”[注]“倾斜保护原则”是贯彻劳动法始终的根本原则，是劳动立法的指导思想和执法的基本准则，集中体现劳动者的本质和基本精神，主导整个劳动法体系，其由“保护劳动者”和“倾斜立法”两个层次构成。[3]的立法精神相悖。故而，欲实现劳动者合法权益与企业经济效益之间的有机统一，合理判定实习报酬的应税税目，显得颇为必要。

二、界定：“实习”的内涵及其外延

随着社会分工的日益精细化与多元化，“实习”一词的内涵及其外延在不同的情况下各异。根据现代汉语词典对“实习”的定义，是指把学到的理论知识拿到实际工作中去应用和检验，以锻炼工作能力。[4]或言之，理论知识应用于实践活动，即可归“实习”范畴，至于“实习”的主体是否特定，该定义在所不问，这无疑是一种宽泛意义上的“实习”概念。

我国“实习”的法律概念散见于相应的地方性法规和政府规章中。具体有：2010年《广东省高等学校学生实习与毕业生就业见习条例》第2条第2款规定，“实习”是指“高等学校按照专业培养目标和教学计划，组织学生到国家机关、企业事业单位、社会团体及其他社会组织进行与专业相关的实践性教学活动。”之后，《上海市普通高等学校学生校外实习暂行规定》[注]参见2010年《上海市普通高等学校学生校外实习暂行规定》第5条：“高等学校学生的校外实习，是列入学校教学计划，在校外完成的实践性教学环节，包括下列形式：(一)理工科和农林科等院校的认识实习、生产实习、毕业实习；(二)文科院校的教学实习和社会调查；(三)师范院校的教学实习；(四)政法院校的司法和其他法律工作实习；(五)医学院校的临床实习；(六)外语院校的涉外实习；(七)其他形式的实习。”针对“实习”也有类似定义。概言之，上述两个规定均限定“实习”主体须为在校大学生，即正在接受全日制高等教育的学生，实习性质为辅助教学的实践性活动。

“实习”的法律定义并非我国仅有，域外很多国家对此均有规定，而且在概念、薪酬、工作时间及劳动者身份等方面规定得更为具体、完备，如美国、德国等。美国作为判例法国家，对“实习”的内涵主要是通过立法和判例的形式加以界定。1938年《公平劳动标准法案》(Fair Labor Standards Act)第3条第e项规定“雇员为被雇主雇佣的任何人”。[注]FLSA § 3(e)(1)，29U. S. C. A. § 203(e)(1).该规定较为笼统，尚不足以确定“实习”是否是“雇员”的一种。之后，在波士顿医疗中心案(Boston Medical Center Corp)中，克林顿委员会最终以3票对2票的结果判定实习生和驻院医师尽管是学生身份，但他们依旧是波士顿医疗中心员工，从而界定了“实习”的内涵，即“实习”为劳动关系的一种，可参照适用有关雇员、雇主的规定。[注]Boston Medical Center Corp. ，330 N. L. R. B. 152(1999).在德国，“实习”是指一个人为获得即将开始的职业所必须的实践知识和经验而暂时性地在一个工厂实践性的工作。[5]

考察上述定义，我国现代汉语词典和美国、德国对“实习”的界定外延过宽，虽然降低了将某种行为认定为“实习”的难度，但是，却将某些不具有“实习”特征的行为涵盖进来，如“就业见习”[注]“就业见习”是指我国政府组织的针对未就业高校毕业学生回到原籍尽快就业的政策安排，具体见2006年《关于建立高校毕业生就业见习制度的通知》。见习主体已脱离学校，不具有“学生”身份，故而，“就业见习”不属于“实习”。、“勤工助学”[注]“勤工俭学”是一种在校学生利用假期或课余时间自行寻找单位打工以获取报酬的社会实践类型。根据原劳动部1995年《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法》若干问题的意见》第12条规定：“在校生利用业余时间勤工俭学，不能视为就业，因此可以不签订劳动合同。”可见，“勤工俭学”已是规章所规定的一种独立的社会实践形态，不宜将其纳入学生“实习”的范畴。等，无法为“实习”提供具体的保护方法。法规规章的“实习”概念限定主体为在校大学生，可以避免因主体的宽泛化而弱化对“实习”大学生的保护，针对性和可操作性更强，但是，该定义一定程度上不当地缩小了“实习”的涵盖边界，即“实习”为教学实习，排除了在校大学生为增加工作经验自行申请的“实习”，而且随着社会分工的进一步细化，面对未来新的“实习”形态，这种定义难免显得“能力不足”。故而，为更好地论述实习报酬应税税目这一问题，笔者拟采上述定义之中间道路，即“实习”是在校大学生为增加工作经验等目的而自行申请或学校安排的实习工作。

三、辩争：实习报酬应税税目的二元化

据前所述，本文所称“实习”为在校大学生自行申请或学校安排的实习工作，相应地，实习报酬即为其实习所获得的回报和酬劳，表现为实习单位以货币形式直接支付给实习者的“实习补助”、“生活补助”、“实习津贴”等。根据国家税务总局2002年《关于个人所得税若干业务的批复》(以下简称“146号文”)第4条规定，实习报酬应税税目应当依据个人所得税法的规定缴纳个人所得税。但是，依据何种税目缴纳个人所得税，146号文并未明确规定，学界和实务界对这一问题亦尚未形成统一认识。具言之，双方争论的焦点在于，实习报酬应税税目是工薪所得？抑或劳务所得？

(一)实习报酬之工薪所得

依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称“《条例》”)第8条第1款规定可知，工薪所得是指“任职或者受雇”所得，表现为工资、薪金、奖金等。[注]参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第8条第1款：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”持实习报酬应税税目为工薪所得立场的学者，其论点、论据主要是我国企业所得税扣除的相关规定[6]、劳动者身份及事实劳动关系的认定[7]等。

1.企业所得税扣除层面。2012年国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理的公告》(以下简称“15号公告”)第1条规定，企业因雇用实习生所实际发生的费用应区分工资薪金支出和职工福利费支出，按《企业所得税法》规定在企业所得税前予以扣除。[注]参见国家税务总局2012年《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理的公告》第1条：“企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”基于法律词语概念的一致性和稳定性考虑，实习生雇用费用的会计性质为企业工薪支出，相应地，该实习报酬认定为工薪所得更为妥洽。

2.劳动者身份层面。我国《劳动法》并未对“劳动者”做出直接、明确的定义，劳动部1995年《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法>若干问题的意见》(以下简称“309号文”)采取正反列举的方法限定了“劳动者”的范围，但未明确排除或否定实习大学生的劳动者身份。[注]参见劳动部1995年《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法>若干问题的意见》第1条第3、4项规定：“3.国家机关、事业组织、社会团体实行劳动合同制度的以及按规定应实行劳动合同制度的工勤人员；实行企业化管理的事业组织的人员；其他通过劳动合同与国家机关、事业组织、社会团体建立劳动关系的劳动者，适用劳动法。4.公务员和比照实行公务员制度的事业组织和社会团体的工作人员，以及农村劳动者(乡镇企业职工和进城务工、经商的农民除外)、现役军人和家庭保姆等不适用劳动法。”此外，依据学界通说，“劳动者”是指具备劳动资格并参加劳动法律关系取得权利和承担义务的自然人，劳动者的资格主要为年龄、健康状况等。[8]故而，实习大学生在满足年龄、健康状况等要求的前提下，显然属于我国《劳动法》规定的“劳动者”范畴。劳动者身份是认定劳动关系存在的必要要件，事实劳动关系亦概莫能外。事实劳动关系规定于309号文中，即劳动者事实上已成为用人单位之成员，且有偿提供劳动。[注]参见劳动部1995年《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法>若干问题的意见》第1条第2项规定：“中国境内的企业、个体经济组织与劳动者之间，只要形成劳动关系，即劳动者事实上已成为企业、个体经济组织的成员，并为其提供有偿劳动，适用劳动法。”前文可知，实习大学生具有劳动者身份。实习生与实习单位签订实习协议后，隶属实习单位，服从安排，且通过让渡自己劳动力的使用权而获得相应报酬，这符合事实劳动关系之“成员”、“有偿”要求。故而，实习生与实习单位构成劳动关系，实习报酬即为劳动所得，相应地，实习报酬的应税税目推定为工薪所得较宜。

(二)实习报酬之劳务所得

劳务所得规定于《条例》第8条第4款中，即以“列举+概括”的方式揭示其所涵盖的具体劳务形式，如设计、化验、医疗、法律、会计等。[注]参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第8条第4款：“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”持实习报酬应税税目应按劳务所得缴纳个人所得税观点的学者，其依据主要为企业所得税法的相关规定[9]、实习生的学生身份[10]以及劳动关系认定标准之劳动合同[11]等。

1.就立法目的而言，《企业所得税法》之所以将实习生雇佣费用确认为“工薪支出”，目的是为了区分工薪支出和福利费支出。[12]换言之，在计算企业所得税扣除时，我国企业支付职工薪酬的成本只能是工资薪金或者福利费，没有其他类别。由此可见，15号公告第1条有关实习费用按工薪支出税前扣除的规定，并未界定实习报酬应税税目的会计属性。退一步讲，即使15号公告认定实习报酬应税税目的会计属性，但从法的适用范围看，15号公告属企业所得税税收稽征规范，而实习报酬应税税目的认定属个人所得税范畴，两者之间并不存在交叉领域，故实习报酬应税税目的认定不宜适用15号公告。

2.实习生的学生身份和劳动关系认定标准之劳动合同层面。实习生的身份主要是学生，其任务亦主要为学习，况且其学籍、户籍档案均在学校，受学校组织管理，其行为自由受到限制，不完全具备劳动法上劳动者行为能力之要求。加之大学生实习行为更多体现为一种即时清结的平等的法律关系，更符合劳务关系之私法自治的民事特征，区别于劳动关系行政干预的公法属性。故而，实习生非法律意义上的劳动者，其所获得报酬认定为劳务所得较宜。

我国《劳动法》第16条规定，“劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系，明确双方权利和义务的协议。建立劳动关系应当订立劳动合同。”1994年劳动部《关于<劳动法>若干条文的说明》[注]参见劳动部1994年《关于<劳动法>若干条文的说明》第16条说明：“建立劳动关系应当订立劳动合同。此条明确：建立劳动关系的所有劳动者，不论是管理人员、技术人员还是原来所称的固定工，都必须订立劳动合同。‘应当’在这里是‘必须’的含义。”、《劳动合同法》第2条第1款[注]参见《劳动合同法》第2条第1款：“中华人民共和国境内的企业、个体经济组织、民办非企业单位等组织(以下称用人单位)与劳动者建立劳动关系，订立、履行、变更、解除或者终止劳动合同，适用本法。”也做了类似规定。可知，劳动关系之成立需双方签订劳动合同，即劳动合同是劳动关系成立的必要条件，但在实践中，实习单位出于节省社保支出、降低日后发生劳动纠纷的法律风险等考虑，往往不会与实习生签订劳动合同。由此可见，实习生与实习单位之间并不构成劳动法所调整的劳动关系，当然，实习生因此取得的相应报酬亦非劳动所得。故而，实习报酬应税税目只能认定为劳务所得。

笔者认为，上述两种立场论证虽较为充分，但各自均存在不足。在15号文的解释方面，笔者比较倾向依据15号文不能直接推导出实习报酬税目为工薪所得的观点，但同时，15号文亦不能作为认定实习报酬税目为劳务所得的依据。这是因为该文仅用于确定企业所支付实习费用税前扣除的支出科目，与实习报酬税目类型为“工薪所得”抑或“劳务所得”的界分并无直接联系。在实习大学生是否具有劳动者身份层面，因实习生的“学生”身份而排斥其“劳动者”身份的观点有失偏颇，正如因“学生”身份而排斥其“公民”或“消费者”身份一样不合常理。事实上，如马俊驹教授所说，“由于人类社会生活的复杂性，个人存在于不同领域的身份关系之中，可以在诸多的身份体系中确定自己的位置。”[13]

劳动合同是否是实习报酬按工薪所得征收个人所得税的必要条件，笔者持否定态度。我国著名法学家谢怀栻先生曾写道：“劳动法律关系的发生、变更和消灭要以一定的法律事实为根据。例如职工与企业订立劳动合同就是劳动法律关系发生的根据。[14]”可见，劳动合同是双方法律关系发生的“根据”，是一种具有高度证明力的证据，但并非是确立劳动关系的必备要件抑或唯一因素。另外，劳动合同是按工薪所得缴税的必要条件的观点与我国法律规定亦相悖。具言之，离退休人员再任职，和任职单位之间就不可能签订劳动合同，但是，依据2005年国家税务总局《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》规定，退休人员再任职取得的收入，按工薪所得缴纳个人所得税。[注]参见2005年国家税务总局《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]382号) 规定：“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按”工资、薪金所得“应税项目缴纳个人所得税。”由此可见，劳动合同之有无并非认定工薪所得之决定性因素，但究竟什么是判定实习报酬为工薪所得抑或劳务所得的决定性因素呢？或用劳动法视角表述，实习生与实习单位之间是劳动关系抑或劳务关系呢？因此，讨论劳动关系与劳务关系区别之标准就显得十分必要。

四、省思：劳动关系与劳务关系区别之标准

我国著名民法学者史尚宽先生认为：“劳动法为关系劳动之法，详言之，劳动法为规范劳动关系及其附随一切关系之法律制度之全体。”[15]可见，劳动关系及其衍生的法律关系为劳动法的调整对象。遗憾的是，我国《劳动法》和《劳动合同法》均未对劳动关系的内涵做出规定[注]我国2008年公布的《劳动合同法实施条例(草案)》第3条曾将劳动关系界定为：“用人单位招用劳动者为其成员，劳动者在用人单位的管理下，提供由用人单位支付报酬的劳动而产生的权利义务关系。”但正式公布的《劳动合同法实施条例》删去了该规定。，同样，《民法总则》和《合同法》亦未对劳务关系的含义做出规定，这导致了概念的模糊与保护的不周，并直接造成了实务中劳动关系与劳务关系认定的困难。

依学界通说，劳动关系是指“劳动者与用人单位之间为实现劳动过程而发生的一方有偿提供劳动力和由另一方用于同生产资料相结合的社会关系。”[10，16-17]劳务关系是指“两个或两个以上的平等主体之间根据口头或书面约定，由劳动者向用工者提供一般性的或特定的劳动服务，用工者依约支付报酬的一种有偿服务的法律关系。”[18-20]从概念上看，两者均为一方提供劳动力，另一方支付相应报酬，较易混淆。因此，厘清两者之间的本质区别，对于正确适用法律、妥善处理各类劳动纠纷，具有重要意义。

(一)域外规定之考察

美国虽未在立法层面界定劳动关系和劳务关系的定义，但通过判例的形式形成了一套判定劳动关系的标准。具体是美国加利福尼亚州高等法院1989年的S.G. Borello & Sons，Inc. v .Dept. of Industrial Relations案中，认为判断劳动关系的核心标准是“控制标准”。即雇主控制抑或有权利控制雇员所从事的工作活动，可以认定双方构成劳动关系；反之，缺乏有效、普遍的控制，则难以认定双方构成劳动关系。

英国法上有关雇员和独立合同人的规定可对应我国劳动关系和劳务关系，即前者建立的是劳动关系，后者建立的是劳务关系。在判定标准方面，英国除具有美国的“控制标准”外，还发展出“组织标准”和“风险标准”，从而形成多种标准综合判断劳动关系的裁判规则。

在德国，劳动关系是通过雇员和雇主之间的劳动合同建立的。根据联邦最高法院的判决以及主流学说，劳动关系和委托人与自由劳动者之间法律关系的区别在于劳动给付义务人人身依附的不同程度。[7]故而，德国法上对劳动关系判定的主要依据是人身依赖性。

(二)国内学说之梳理

梳理国内有关劳动关系与劳务关系区分的主要学说可知，学界主要通过形式与实质标准区分两者。其中，形式标准主要为适用法律不同、法律责任承担主体不同以及受国家干预程度不同等[注]“适用法律不同”是指劳动关系适用劳动法，劳务关系适用民法，不受劳动法之规制；“法律责任承担主体不同”是指劳动关系中法律责任由用人单位承担，劳务关系中由提供劳务一方自行承担；“受国家干预程度不同”是指劳动关系适用部分强制性规范，具有公法特征，而劳务关系以意思自治为基本原则，在约定合同条件等方面自由性较大。，实质标准为两者是否具有从属性。劳动关系中，劳动者隶属用人单位，受用人单位统一指挥与安排，具有从属性；而劳务关系中，双方当事人为平等主体，提供劳务一方具有独立身份，与接受劳务一方不具有从属性。学界虽对以从属性这一实质标准来区分劳动关系和劳务关系已形成共识，但是对从属性这一标准的具体构成要件存有不同认识，具体表现为从属性二要件说和三要件说。

从属性三要件说[7，21]是指人格、经济、组织从属性均具备，方可认定劳动关系的存在。其中人格从属性是指劳动者隶属用人单位，用人单位享有对劳动者广泛的指示权和秩序上的惩戒权；经济从属性是指劳动者利用用人单位提供的劳动资料，提供劳动于用人单位，而非自己；组织从属性是指劳动者须融入企业，成为用人单位的组成部分，其所提供的劳动亦是用人单位不可或缺的一部分。

从属性二要件说根据具体要件的不同又可分为人格、经济从属性说[22-26]和人格、组织从属性说。[27，28]人格、经济从属性说认为，单一的人格从属性认定标准不足以涵盖劳动法应予保护的劳动关系。例如，假象外包情形中，用人单位为逃避其用人义务，将大量工作外包出去。此时如果坚持单一的人格从属性标准，就很难界定双方之间存在劳动关系，更遑论保护此种情形下的劳动者。因此，认定劳动关系除人格从属性标准外，还须以经济从属性为辅助标准。

人格、组织从属性说认为，劳动关系的本质属性为“身份隶属”和“组织控制”，即双方一旦形成劳动关系，用人单位与劳动者就形成了管理与被管理的法律关系，用人单位亦享有对于劳动者实质的组织控制、指令等权利，这也是我国原劳动和社会保障部2005年《关于确立劳动关系有关事项的通知》第1条[注]参见原劳动和社会保障部2005年《关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发〔2005〕12号)第1条：“一、用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。(一)用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；(二)用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；(三)劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。”规定的应有之义。

综上，英国、美国在判定劳动关系与劳务关系时，综合考虑“控制”、“组织”、“风险”等标准；德国、中国主要是以“从属性”的有无来区分劳动关系和劳务关系。但梳理上述判定标准之具体含义可知，不论是英美法系的“控制说”还是大陆法系的“从属说”，两者区分劳动关系和劳务关系的具体标准实质上是一致的，即“人身隶属”、“经济依赖”和“组织控制”。

五、重构：外观要件与从属性标准之适用

从法的调整范围看，实习报酬应税税目是个人所得应按何种税目缴税的问题，本质属税法所调整，但如上所述，适用税法有关“工薪所得”与“劳务所得”的规定，不可避免地面临解释困境，即实习单位招收实习生是否为《条例》“工薪所得”规定的“任职或受雇”？若不是，实习而取得的报酬是否因其实习行为与《条例》“劳务所得”所列举的服务活动具有实质等价性而归属于“其他所得”呢？

故而，笔者提出以“工薪所得”与“劳务所得”所蕴含劳动法律关系的不同而认定实习报酬的应税税目，虽有劳动法适用“越位”之嫌，但未尝不是一种新的解决路径。在这一解决路径下，顺次适用特定外观要件和从属性实质标准，判定实习生与实习单位是否构成劳动关系。若是则推定实习报酬为工薪所得；反之，则为劳务所得。

(一)特定外观要件

为维持劳动关系的稳定性，降低劳动关系纠纷的诉讼率，节省司法成本，原劳动和社会保障部2005年《关于确立劳动关系有关事项的通知》(以下简称“12号文”)在309号文的基础上细化了认定劳动关系的形式要件，如工资、社保、考勤记录等；人民法院也通过处理劳动争议纠纷形成了部分认定劳动关系的特定外观要件，表现为入职意愿、具体职责、毕业时间等。

12号文第2条[注]参见原劳动和社会保障部2005年《关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发〔2005〕12号)第2条：“用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：(一)工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册)、缴纳各项社会保险费的记录；(二)用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；(三)劳动者填写的用人单位招工招聘 “登记表”“报名表”等招用记录；(四)考勤记录；(五)其他劳动者的证言等。其中，(一)、(三)、(四)项的有关凭证由用人单位负举证责任。”所列举的认定双方存在劳动关系的参照凭证，又称“事实劳动关系型”外观要件。[注]“事实劳动关系型”要件主要源自12号文，12号文第1条规定了事实劳动关系的构成要件，第2条规定了认定劳动关系可参照的凭证。根据法律条文的逻辑性，第2条乃第1条的细化和延伸，故而，第2条所列举的凭证可归纳为“事实劳动关系型”要件。具体来说，该条文规定用人单位与劳动者未签订劳动合同的，可参照工资支付凭证、缴纳社保记录、工作证、入职登记表、考勤记录等认定劳动关系是否存在，并由用人单位对此负举证责任。在北京亲子阳光网络科技发展有限公司诉肖某某劳动争议案(〔2016〕京01民终字第7344号)中[29]，北京市海淀区人民法院、北京市第一中级人民法院均以上述凭证的存在为依据而认定双方构成劳动关系，而非单纯实习关系。具体裁判观点归纳如下：(1)肖某某入职后，公司为其建立员工档案、发放工牌、开通公司邮箱/QQ群，可以证明肖某某入职亲子阳光公司办理了正式的入职手续；(2)亲子阳光公司按月对肖某某进行考勤管理、按固定周期及固定数额向肖某某支付劳动报酬并且为其缴纳社会保险的行为均显示双方之间具有密切的人身隶属关系。

人民法院审理劳动争议案件所形成的认定劳动关系存在的特定外观要件，是在司法裁判实践中逐步积累而类型化的，一定程度上，这些类型化的外观要件对于人民法院审理同类案件具有参考价值。具言之，这一要件主要包括实习大学生完成学业任务的程度、双方是否协商正式入职、是否合意签订劳动合同、薪酬是否与同级别劳动者基本一致等。依据人民法院审理劳动争议案件所形成的外观要件，虽然不能直接推导出双方存在劳动关系，但也是判定劳动关系是否存在的重要因素，尤其是在所判定劳动关系不符合事实劳动关系时，这一要件的效能体现得更为突出。在审理纪某某诉机电公司劳动关系确认一案[30]中，江苏省海门市人民法院、南通市中级人民法院均判定双方构成劳动关系，具体裁判理由为：(1)纪某某基本完成学业，且持有学校出具的《毕业生双向选择就业推荐表》，应认定其为合格的劳动合同主体；(2)双方签订一份《劳动合同协议书》，并约定3个月试用期，试用期满根据技术水平、工作效益评定级别和确定月薪，双方签订劳动合同均系真实意思表示，应认定劳动合同有效。

(二)从属性实质标准

从属性是区别劳动关系和劳务关系的核心标准，具体表现为人格、经济和组织从属性。在认定实习报酬应税税目时，出于节约司法成本和提高税收效率的考虑，实习生与实习单位之间法律关系的判定优先参照适用外观要件，在外观条件适用仍较难判断双方之间是否构成劳动关系时，才适用从属性这一实质标准来判定这一“模糊地带”。从属性实质标准的适用亦是有顺序的，即以人格从属性为主，经济和组织从属性为辅，从而进行综合判断。

从学理上看，从属性这一实质标准同样适用于实习生与实习单位是否构成劳动关系的判定上。具言之，表现为人格从属性、经济从属性和组织从属性。其中人格从属性是从属性的核心内涵，经济从属性和组织从属性一定程度上均是由人格从属性衍生而来。在实习生与实习单位这一法律关系中，人格从属性主要表现为实习生受实习单位规章制度约束，其所从事或负责的工作亦是所指定的，包括工作的时间、地点及内容等，并且这种指定是持续性的，以区别于劳务关系一次性要求或安排的特征。

经济和组织从属性虽源于人格从属性，但伴随着学界对从属性理论的进一步认识，这两种从属性有了独立于人格从属性的内涵及地位。具体到实习生与实习单位所构建的法律关系中，经济从属性表现为实习生的工作资料由实习单位提供，工作的目的亦是为实习单位创造价值，具有排他性，因此而获得的报酬是其让渡劳动力而取得实习单位所支付的对价；组织从属性表现为实习生已经融入到实习单位中，成为实习单位的一员，受其规章制度约束，相应地，实习生所从事的工作亦是实习单位不可或缺的一部分。

从司法实践来看，从属性这一实质标准亦得到了法院的认可和适用。如在2009年十大劳动争议案件之一的“刘某某诉北京恒紫金投资顾问有限责任公司劳动争议案”[31]和刊登在2010年《中华人民共和国最高人民法院公报》第6期的“郭懿诉江苏益丰大药房连锁有限公司劳动争议案”[32]中，两案法官均支持了原告的诉求，即认定双方构成劳动关系，裁判依据除特定外观要件外，从属性的认定也是法官做出双方构成劳动关系判决的主要考量因素。具言之，前案法官在判决中写道“北京恒紫金投资顾问有限责任公司向刘某某明确了在公司的具体岗位和职责，并向其发放了1月份的工资，这表明双方存在密切的人身隶属关系。”后案法官在判决书中写道“益丰公司向郭懿支付劳动报酬，并对其进行管理，这完全符合劳动关系从属性的本质特征。”

六、结 语

实习报酬应税税目的认定不仅仅是税法问题，其所蕴含的劳动法律关系类型，决定了这一问题与劳动法有着密不可分的联系。援引税法相关规定解决这一问题时，不可避免地面临解释困境，而以劳动法的视角分析这一问题，不失为一种新的解决路径。基于此，针对实习报酬的应税税目之争，本文尝试提出以下判断标准：

第一，从遵守已有的法律规则和提高司法效率出发，判定实习生与实习单位之间是否存在劳动关系。具言之，从法的遵守看，12文已对劳动关系的认定列举了具体的参照凭证，构成“事实劳动关系型”外观要件，而实习生与实习单位双方在招/应聘、入职、工作、报酬发放等一系列程序中，若存在上述凭证即“事实劳动关系型”外观要件，即可认定双方构成劳动关系，进而推定实习报酬应税税目为工薪所得。

从提高司法效率看，人民法院审理此类案件所形成的相应判决可对实习生与实习单位是否构成劳动关系提供参照和借鉴。我国虽是成文法国家，司法判例并不是正式的法律渊源，但是在司法实践中，法官在审理案件时参照先前案例已成为一种普遍的现象。同理，实习生与实习单位之间是否存在劳动关系的相应判决以及因此形成的特定判定要件，可为法官审理、判决此类案件提供参照和借鉴，这有助于法官高效、准确地归纳案件的争议焦点，充分考虑双方当事人的诉讼请求和答辩意见，从而在实现司法裁判实质正义的基础上，节约司法成本，提高司法效率。

第二，在上述判定标准难以适用或无法适用时，可以劳动关系的本质属性即从属性来判定实习生与实习单位之间是否存在劳动关系。具体地说，以人格从属性为主，经济、组织从属性为辅，综合进行判定。人格从属性侧重于“人格隶属”，经济和组织从属性侧重于“经济依赖”和“组织控制”。总之，这一标准的适用顺序置于特定外观要件之后，适用对象亦是外观要件适用“纠结”的案件，适用结果即若双方存在从属性，判定双方构成劳动关系；若无法或难以认定双方存在从属性，则判定双方构成劳务关系。

概言之，实习报酬应税税目的判定，因实习行为自身的复杂性与多样化，“一刀切”地认定其为“工薪所得”抑或“劳务所得”，均是不科学和不合理的。基于此，本文以劳动关系的判定标准切入，提出实习报酬应税税目的判定标准。具体判定标准及其适用顺序为：(1)优先适用特定外观要件判定双方是否构成劳动关系，若构成，实习报酬应税税目为工薪所得；(2)在适用特定外观要件较难或者无法判定双方是否构成劳动关系时，以从属性实质标准判断之，若存在，实习报酬应税税目亦为工薪所得；(3)在上述两大标准均无法判定双方构成劳动关系时，实习报酬应税税目宜推定为劳务所得。