带息应收票据会计处理相关问题探讨

童 梅

一、带息应收票据利息计提时间的确定

企业因销售商品、提供劳务而收到的未到期、尚未兑付的商业汇票，会计上应作为“应收票据”进行核算。对于带息应收票据，企业应在期末按票据的票面价值和确定的利率计提利息。这里的“期末”如何理解，是指月末、季末、半年度末、年末还是到期日？对于这一问题，《企业会计准则》以及《应用指南》中均未给出明确的解释。这就造成学者们对“期末”的理解存在争议，目前主要存在两种观点：一是因为权责发生制的计量基础以及我国会计分期一般以“月”为基本分期单位，故应在每月月末计提利息；另一种观点则认为应收票据期限较短（不超过6个月）、票面利率较低，每月的利息金额对票据持有企业而言影响不大，按照重要性原则及考虑到成本效益的问题，企业可在年末一次性计提前期利息即可。

本文笔者认为带息应收票据利息计提时间的确定，既要考虑到应收票据的性质，又要考虑到会计信息的可靠性、可理解性以及会计工作的便利问题。带息应收票据本质上是一种债权凭证，票据到期票据持有人预期可以收回票面金额和利息，利息的计提应反映其来源，即该部分利息来源于商业汇票而非其他利息收入，这样更符合会计信息的可理解性。而在上述第二种观点的会计处理中，即只在年度终了时计提利息，当票据期限没有跨年度时是不计提利息的，只是冲减了财务费用，这样不便于我们理解经济业务的本质。但如果按照第一种观点，即在每月月末计提利息，又会使得会计工作过于烦冗，不符合成本效益原则。鉴于此，本文笔者认为可以采取一种折衷的态度，将期末理解为“到期日”以及“年末”，即对于未跨期的票据，只在到期时一次性计提利息即可，而对于跨期票据，需要在年末和到期日分两次计提利息。

二、带息应收票据计提利息是计入“应收票据”还是“应收利息”

关于应收票据计提利息时的会计分录，《企业会计准则——应用指南》中并没有明确的规定，目前学术界存在两种做法：第一种为借记“应收票据—应计利息”，贷记“财务费用”；第二种为借记“应收利息”，贷记“财务费用”。这两种做法的区别在于借方记入的会计科目不一样，目前学术界对此并没有统一的观点。第一种做法是将带息应收票据利息的计提类比于交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等金融资产中一次还本付息的债券类投资计提利息的会计核算，而第二种做法则类似于分期付息、一次还本的金融资产中利息计提的核算。

本文笔者认为第一种做法更为合理。首先，对于票据的持有人而言，带息应收票据的利息并不是分期收到的，而是票据到期时连同票据面值（相当于本金）一起收到的，而一次还本付息的金融资产中利息也是投资到期时一次收到的，两者利息的收回具有相同的特点。而一次还本付息的金融资产利息的计提是计入相关金融资产的，增加金融资产的账面价值，因此带息应收票据利息的计提也应计入其票面价值中，即计入“应收票据——应计利息”。其次，如上文所述，会计信息应符合可理解性的质量要求，计入“应收票据——应计利息”比直接计入“应收利息”更能反映带息应收票据中利息的本质来源。

三、附追索权的带息应收票据贴现时，贷方“短期借款”中的金额是贴现额还是到期值

商业票据贴现后，按照贴现银行对于贴现企业是否带有追索权，分为不附追索权和附追索权两种。不附追索权的，贴现企业贴现时实质上已经转让了有关票据的主要权利和义务，会计处理时应将票据的账面价值和已计提的利息注销掉，实际收到的贴现额与其之间的差额计入财务费用。而对于附追索权的票据，由于票据到期贴现银行不能受偿时可以向贴现企业追索，因此，贴现时贴现企业并未将票据的相关权利和责任转让掉，贴现行为实质上是以票据为质押向银行进行的融资行为，应视同“短期借款”处理。那么“短期借款”的金额为多少呢？目前实务界有两种不同的看法：一种认为是贴现企业收到的贴现额，理由是现实中贴现企业从贴现银行拿到的确实只有贴现额；另一种则认为是票据的到期值，理由为若票据到期贴现银行不能收到票款，则其向贴现企业追偿的是票据的“到期值”而不是贴现额。

本文笔者更赞成上述第二种观点，即“短期借款”的金额应为票据的到期值。会计信息应符合“实质重于形式”的质量要求，形式上贴现企业只收到了贴现额，但其实质上是其转让了票据的占有权，以票据为质押向贴现银行融资，票据到期贴现银行不能从付款人处受偿时，将向贴现企业追偿的是票据的到期值，否则贴现银行将票据从贴现日持有至到期日的“等待期”就没有必要了。也就是说，贴现企业向贴现银行“贷款”的是“到期值”，而实际拿到手的是“贴现额”，两者的差额实际上是贴现企业向银行融资的“代价”。

四、带息应收票据账务处理应用举例

例1 某公司2017年10月1日销售产品一批，价款100000元，成本80000元，增值税率17%，收到为期6个月的商业承兑汇票一张，利息率为6%。该公司于次年2月1日将该票据贴现，银行年贴现率为4%，做出相关的会计处理。假设该票据附有追索权，票据到期付款企业全额付款。

该企业账务处理如下：

（1）2017年10月1日销售商品时，确认收入及相关债券，结转成本

借：应收票据 117000

贷：主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

借：主营业务成本 80000

贷：库存商品 80000

（2）2017年12月31日，计提三个月利息

三个月利息金额

=117000×6%÷12×3=1755元

借：应收票据——应计利息 1755

贷：财务费用 1755

（3）2018年2月1日贴现时

贴现天数=59天

票据到期值

=1170000+117000×6%÷12×6

=120510元

贴现息

=120510×4%÷360×59=790.01元

贴现额=120510-790.01=119719.99元

借：银行存款 119719.99

财务费用 790.01

贷：短期借款 120510

（4）2018年4月1日票据到期

借：短期借款 120510

贷：应收票据——面值 117000

——应计利息 1755

财务费用 1755